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《第21号汇率变动的影响(改进建议稿)》
 
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会计审计全书

国际会计准则

汇率变动的影响

国际会计准则第21号 200X年修订

目录

目的

范围

定义

对定义的详细说明

功能货币

对国外经营的投资净额

货币性项目

本准则规定方法的摘要

按功能货币报告外币交易

初始确认

在以后资产负债表日的报告

汇兑差额的确认

实体功能货币的变动

功能货币以外的列报货币的使用

折算为列报货币

国外经营的折算

国外经营的处置

所有汇兑差额的纳税影响

披 露

生效日期

目 的

实体的外币活动可能有两种方式,它可能进行外币交易或拥有国外经营。另外,实体可能按外币列报其财务报表。本准则旨在规定如何将外币交易和国外经营反映在实体的财务报表中,以及如何将财务报表折算成列报货币。

主要问题是使用何种汇率或哪几种货币以及如何在财务报表中报告汇率变动的影响。

范 围

1.本准则适用于:

(1)外币交易和余额的会计核算,但不包括《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》范围内的衍生工具交易和余额;

(2)对国外经营的经营成果和财务状况所进行的折算。这些财务报表通过合并、比例合并或通过权益法包括在实体的财务报表中;

(3)将实体的经营成果和财务状况折算成列报货币。

2.《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》涉及许多外币衍生工具的会计处理,因此这些内容被排除在本准则范围以外。但是,那些未包括在IAS39范围内的外币衍生工具(例如一些嵌入其他合约的外币衍生工具)则包括在本准则范围内。此外,如果实体的财务报表包含衍生工具和其他金融工具的金额,则在以外币列报的财务报表中对这些金额进行的折算由本准则规范。

3.本准则不涉及外币项目的套期会计,包括对国外经营的投资净额进行套期。套期会计由《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》规范。

4.本准则涉及实体的以外币列报的财务报表,并对由此形成的财务报表被描述为遵循了国际财务报告准则进行了规定。如果将财务信息折算为外币不能满足这些要求,本准则具体说明了应披露的信息。

5.本准则不涉及现金流量表中由外币交易形成的现金流量的列报或国外经营现金流量的折算问题(参见《国际会计准则第7号-现金流量表》)。

定 义

6. 本准则使用的下列术语,其含义为:

功能货币,指实体经营所处的主要经济环境中的货币。

外币,指实体功能货币以外的货币。

列报货币,指列报财务报表的货币。

汇率,指两种货币兑换的比率。

即期汇率,指立即交割的汇率。

期末汇率,指资产负债表日的即期汇率。

汇兑差额,指以不同的汇率将一定数量单位的一种货币折算成另外一种货币而产生的差额。

国外经营,指经营场所或经营活动在报告实体所在国以外的国家或采用报告实体所使用货币以外的货币的子公司、联营企业、合营企业或报告实体的分支机构等实体。

对国外经营的投资净额,指报告实体在国外经营净资产中享有的权益金额。

货币性项目,指实体持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或偿付的负债。

公允价值,指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。

对定义的详细说明-功能货币

7.实体经营所处的主要经济环境通常是其创造现金和支出现金的环境。实体在确定其功能货币时,应考虑以下因素:

(1)该货币是:

①商品和劳务销售价格的计价货币和结算货币(或者是对销售价格产生主要影响的货币,如果使用另一种货币);

②其竞争力量和竞争规则对商品和劳务的销售价格起主要决定作用的国家的货币;

(2)提供商品或劳务所需人工、材料和其他费用的计价货币和结算货币(或者是对这些成本产生主要影响的货币,如果使用另一种货币)。

8.以下因素也可能提供实体功能货币的依据:

(1)从融资活动中获得资金(即发行债券和权益性工具)所使用的货币。

(2)通常保存从经营活动中取得的收入时所使用的货币。

9.如果实体属于国外经营,确定其功能货币时应考虑以下引素,特别是其功能货币是否与报告实体(国外经营为其子公司、分支机构、联营企业或合营企业的实体即为报告实体)的功能货币相同:

(1)国外经营所从事的活动是否如同报告实体的延伸那样进行,而不是以极大的自主性进行。国外经营只限于销售从报告实体进口的商品并将收入汇回就是前一种情况的例子。经营积累的现金和其他货币性项目,发生的费用,创造的收益以及安排的借款主要都使用当地货币则是后一种情况的例子。

(2)与报告实体的交易在国外经营活动中所占比例是高还是低。

(3)国外经营活动产生的现金流量是否直接影响报告实体的现金流量,并可随时汇回。

(4)在报告实体不提供资金的情况下,国外经营活动产生的现金流量是否足以偿还现有债务和正常情况下可预期的债务。

10.在上述现象混在一起且功能货币不明显的情况下,管理层运用其判断以确定最能真实反映其基础性交易、事项和环境的经济效果的功能货币。

11.实体的功能货币反映了与其相关的基础性交易、事项和环境。因此,功能货币一旦确定就不应改变,除非那些基础性交易、事项和环境发生变化。

12.如果功能货币是恶性通货膨胀经济中的货币,则实体财务报表按照《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》重新表述。实体不得拒绝依据IAS29进行的重述,比如通过采用依照本准则确定的功能货币以外的其他货币作为其功能货币(例如,其母公司的功能货币)的方式。

对定义的详细说明-对国外经营的投资净额

13.实体可能有应收或应付国外经营的货币性项目。在可以预见的将来,既未打算也不大可能进行结算的项目,实质上是实体对该国外经营的投资净额的一部分,且按照第30段和31段进行会计核算。这类货币性项目可能包括长期应收款或贷款,但不包括应收账款或应付账款。

对定义的详细说明-货币性项目

14.货币性项目的本质特征是按固定或可确定金额收取的权利(或交付的责任)。货币性项目有:递延税款,以现金支付的退休金和其他雇员福利,以现金结算的准备以及确认为负债的现金股利。相反,非货币性项目的本质特征是没有按固定或可确定金额收取的权利(或交付的责任)。非货币性项目有:商品和劳务的预付金额(例如预付租金),商誉,无形资产,存货,不动产、厂场和设备以及通过交付非货币性资产进行结算的准备。

本准则规定方法的摘要

15.在编制财务报表时,每个个别实体——无论是孤立实体、拥有国外经营的实体(例如母公司)还是国外经营(例如子公司或分支机构)——都应按第6段至12段的规定确定其功能货币。实体应按第18段至35段和第48段的规定将外币项目折算成其功能货币并报告这种折算的影响。

16.许多报告实体是由很多使用不同功能货币的个别实体(例如,子公司、联营企业、合营企业、分支机构和母公司)所组成的集团。将集团内每个个别实体的经营成果和财务状况折算成列报集团财务报表的货币是必要的。本准则允许采用任意一种(或几种)货币作为集团的列报货币。其功能货币不同于选定的列报货币的集团内任一个别实体的经营成果和财务状况应当按照第36段到48段的规定进行折算。

17.本准则也允许某一孤立报告实体的财务报表按任意一种(或几种)货币列报。如果其列报货币不同于实体的功能货币,该实体的经营成果和财务状况也应当按照第36段到48段的规定折算成列报货币。

按功能货币报告外币交易-初始确认

18.外币交易是指以外币计价或要求以外币结算的交易,包括企业进行的下列交易:

(1)买入或卖出以外币计价的商品或劳务;

(2)由于借入或借出以外币结算的资金而形成的应付或应收款项;或者

(3)在其他情况下,购置或处置外币资产,承担或结算外币债务。

19. 外币交易以功能货币初次确认入账时,对外币金额应当按交易发生日功能货币和外币之间的即期汇率进行折算。

20.交易发生日是指按照国际财务报告准则的规定交易首次符合确认标准的日期。为便于核算,常常采用近似交易发生日实际汇率的汇率。例如,一个星期或一个月的平均汇率可能用于在当期发生的所有外币交易。但是,如果汇率波动很大时,使用一个时期的平均汇率就不适当了。

按功能货币报告外币交易-在以后资产负债表日的报告

21. 在每一个资产负债表日:

(1)外币货币性项目应按期末汇率折算;

(2)以历史成本计量的外币非货币性项目应按交易发生日的汇率折算;

(3)以公允价值计量的外币非货币性项目应按价值确定之日的汇率折算。

22.一个项目的账面金额应根据其他相关准则的规定共同确定。例如,根据《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》的规定,不动产、厂场和设备可能以公允价值或以历史成本计量。不管账面金额是以历史成本为基础确定还是以公允价值为基础确定,如果该金额以外币确定,则根据本准则的要求折算成功能货币。

23.一些项目的账面金额通过比较两个或多个金额确定。例如,根据《国际会计准则第2号——存货》的规定,存货的账面金额按成本和可变现净值两者中较低者确定;根据《国际会计准则第36号——资产减值》的规定,如果有迹象表明资产发生了减值,则该项资产的账面金额按前一次帐面金额和可收回金额两者中较低者确定。如果这样一项资产属于非货币性项目并且按外币计量时,则其账面金额的通过比较以下项目确定:

(1)成本或账面金额,如果合适的话,按照该项金额确定之日的汇率(对按历史成本计量的项目而言,即为交易发生日汇率)折算;以及

(2)可变现净值或可收回金额,如果合适的话,按照该项价值确定之日的汇率(即资产负债表日确定该项价值之时的期末汇率)折算。

以上比较的结果可能是要求减记功能货币金额的同时对外币不作减记的要求,或者反之亦然。

24.当存在多个汇率可供选择时,如果交易或余额所反映的未来现金流量已在计量日发生,所采用的汇率应当是对该现金流量进行结算时使用的汇率。如果两种货币之间的兑换暂时不可进行,应使用随后第一次可以进行兑换时的汇率。

按功能货币报告外币交易-汇兑差额的确认

25.如第3段中提到的,《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》规范外币项目的套期会计。IAS39的应用可能要求一些汇兑差额采用不同于本准则所规定的方法进行会计核算。例如,IAS39要求在套期有效的范围内,符合现金流量套期中套期工具要求的货币性项目的汇兑差额最初在权益下报告。

26. 由于结算货币性项目,或折算实体货币性项目时采用不同于当期初次折算时或在前期财务报表中进行折算时所用的汇率而产生的汇兑差额,应在其形成的当期确认为收益或费用,但按第30段的要求处理的汇兑差额除外。

27.当由外币交易而产生的货币性项目的发生日与结算日之间的汇率发生变动时,将产生汇兑差额。如果交易在其发生的会计期内结算,所有的汇兑差额均应在该期确认。但是,如果交易在下一个会计期内结算,则自本期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额应按各该期的汇率变动确定。

28.如果一项非货币性项目的利得或损失直接在权益下确认,该项利得或损失的汇兑部分应该直接在权益下确认。相反,如果一项非货币性项目的利得或损失直接确认为损益,该项利得或损失的汇兑部分应该直接确认为损益。

29.其他准则要求某些利得和损失直接在权益下确认。例如,《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》要求将不动产、厂场和设备的重估价产生的利得和损失直接在权益下确认。如果这项资产以外币计量,本准则的第21(3)段要求重估金额应按价值确定之日的汇率折算,由此产生的汇兑差额也要在权益下确认。

30.构成报告实体对国外经营的投资净额(参见第13段)的那一部分货币性项目所形成的汇兑差额,应在报告实体或国外经营的单独财务报表中确认为收益或费用。在同时包括国外经营和报告实体的财务报表(国外经营属于子公司的合并财务报表)中,这些汇兑差额在初次确认时,应单独列作权益项目,并且在对该投资净额进行处置时按第46段的要求,将其确认为收益或费用。

31.如果构成报告实体对国外经营的投资净额的一部分的货币性项目以报告实体的功能货币计价,则根据第26段的规定,国外经营的单独财务报表中产生汇兑差额。类似地,如果该项目以国外经营的功能货币计价,则根据第26段的规定,报告实体的单独财务报表中产生汇兑差额。在包含国外经营和报告实体的财务报表(即国外经营以合并、比例合并法或通过权益法进行会计核算被包括在内的财务报表)中,这些汇兑差额被重新分类为单独列示的权益项目。此外,构成报告实体对国外经营的投资净额的一部分的货币性项目可能以报告实体或国外经营的功能货币以外的货币计价。将该货币性项目折算成报告实体和国外经营的功能货币产生的汇兑差额,在包括国外经营和报告实体的财务报表中不被重新分类为单独列示的权益项目。

32.当一个实体以功能货币以外的货币登记帐簿和记录时,所有金额都要按照第18段到24段的规定以功能货币重新计量。由此形成一种情况:按功能货币计量的金额与这些项目最初就以功能货币记录形成的金额一致。例如,货币性项目按期末汇率折算成功能货币,以历史成本入账的非货币性项目按照使该项目得以确认的交易的发生日汇率重新计量。

按功能货币报告外币交易-实体功能货币的改变

33.如果实体的功能货币发生变动,适用于新的功能货币的折算程序应当于改变之日起采用。

34.如第11段中提到的,实体的功能货币反映了与实体相关的基础性交易、事项和环境。因此,功能货币一旦确定,其只能在那些基础性交易、事项和环境发生变动后发生变动。例如,会对商品和劳务的销售价格产生重要影响的货币发生改变可能导致实体功能货币的改变。

35.功能货币变动的结果应在未来进行会计核算。所有项目按照改变之日的汇率折算成新的功能货币。由此形成的非货币性项目的折算金额作为其历史成本。根据第30段和第37(3)段的规定,以前被归类于权益的对国外经营进行折算的汇兑差额,直到该经营被处置时才能确认为收益或费用。

功能货币以外的列报货币的使用-折算为列报货币

36.根据本准则的规定,实体财务报表可以按任意一种(或几种)货币列报。如果列报货币不同于实体的功能货币,其经营成果和财务状况需要折算成列报货币。特别地,当集团由使用不同功能货币的个别实体构成时,每个实体的经营成果和财务状况需要按同一种货币表述以便列报集团财务报表。

37.当实体的功能货币不是恶性通货膨胀经济中的货币时,其经营成果和财务状况应该按照以下程序折算成另一种列报货币:

(1)每一个列报的资产负债表(即包括比较期间)中的资产、负债以及由当期确认的收益和费用形成的权益之外的权益,应当以该资产负债表日的期末汇率进行折算;

(2)每一列报期间(即包括比较期间)确认的收益和费用项目,应当按交易发生日汇率进行折算;

(3)产生的所有汇兑差额应当单独列作权益项目。

38.为便于核算,常常采用近似交易发生日实际汇率的汇率,例如,当期平均汇率,常常用来折算收益和费用项目。但是,如果汇率波动很大,使用一个期间的平均汇率就不恰当了。

39.以下事项导致形成了第37(3)段提到的汇兑差额:

(1)按交易发生日汇率折算当期确认的收益和费用,按期末汇率折算资产和负债。由于将收益和费用项目在损益中确认以及根据其他准则要求将它们直接确认为权益,因此产生了这类汇兑;

(2)在对国外经营的投资净额的情况中,折算期初净资产所采用的汇率不同于以前反映它时所采用的汇率。

这些汇兑差额不能在当期确认为收益或费用,因为汇率变动对当前和未来所形成的来自经营活动的现金流量几乎没有或不直接产生影响。如果汇兑差额与已予以合并但不是全资拥有的国外经营有关,则因折算而产生的并应归属于少数股权的累计汇兑差额,应在合并资产负债表中分配计入少数股权,并确认为其组成部分。

40.如果实体的功能货币是恶性通货膨胀经济中的货币,其经营成果和财务状况应该按照以下程序折算成另一种列报货币:

(1)所有金额(即资产、负债、权益项目、收益项目和费用项目,包括比较数据)应按最近的资产负债表日的期末汇率进行折算,除了

(2)如果金额折算成非恶性通货膨胀经济中的货币,则比较金额应当是在有关的以前年度财务报表中作为当年金额列示的那些金额(即无须根据期后发生的价格变动或汇率变动进行调整)。

41.如果实体的功能货币是恶性通货膨胀经济中的货币,其财务报表在采用第40段规定的折算方法之前,应当按《国际会计准则第29号-恶性通货膨胀经济中的财务报告》的要求进行重述,但是折算成非恶性通货膨胀经济中的货币的比较金额除外(参见第40(2)段)。如果经济不再是恶性通货膨胀,从而该实体不再继续按IAS29的要求重述财务报表,实体应以停止重述财务报表之日价格水平所重新表述的金额作为历史成本,以折算成列报货币。

功能货币以外的列报货币的使用-国外经营的折算

42.如果将国外经营的经营成果和财务状况折算成列报货币,以便该国外经营通过合并、比例合并或权益法包括在报告实体的财务报表中,则应运用第43段到45段。

43.国外经营的经营成果和财务状况并入报告实体的经营成果和财务状况时,应按正常的合并程序,例如消除子公司的集团内部往来余额以及集团内部交易(参见《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》和《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》)。但是,在合并财务报表中未能说明汇率变动结果的情况下,集团内部公司间短期或长期的货币性资产(或负债)不能与相应的集团内部公司间货币性负债(或资产)抵销。这是因为货币性项目代表着将一种货币转换成另一种货币的承诺,并且它使报告实体面对着因汇率变动而产生利得或损失的情况。相应地,在报告实体的合并财务报表中,这种汇兑差额将继续被确认为收益或费用;或者如果它是由于第30段所描述的情况所引起,则计入权益项目,直到该国外经营被处置时为止。

44.如果国外经营财务报表的报告日期与报告实体的不一致,国外经营通常编制日期与报告实体财务报表一致的补充财务报表。如果没有这样做,《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》允许采用不同的报告日期,只要报告日期相差不超过三个月并且已对不同报告日期之间发生的所有重要交易或其他事项的影响作了调整。在这种情况下,国外经营的资产和负债应按其资产负债表日的汇率折算。根据国际会计准则第27号的要求,如果国外经营的资产负债表日与报告实体资产负债表日之间汇率波动较大,应作调整。根据《国际会计准则第28号——对联营企业投资会计》和《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》的规定,同样的方法可以在对联营企业和合营企业运用权益法以及对合营企业运用比例合并法的情形中采用。

45.并购国外经营产生的商誉以及由于并购该国外经营对资产和负债的账面金额所进行的公允价值的调整,应作为该国外经营的资产和负债并根据第37段和40段的规定按按期末汇率折算。

功能货币以外的列报货币的使用-国外经营的处置

46.在处置国外经营时,与该国外经营相关并且已递延计入单独列为权益项目的累计汇兑差额,应在确认处置损益的同一期间确认为收益或费用。

47.实体可能通过转让、清算、返还股本等方式全部或部分地处置其在国外经营中的利益。支付的股利只有在其作为投资回报时,才是处置的一部分,例如股利从并购前利润中支付。如果是部分处置,相关的累计汇兑差额只能按成比例的份额计入损益中。国外经营的账面金额的减记不能算是部分处置。相应地,在减记时,不能将递延汇兑损益确认为收益或费用。

全部汇兑差额的纳税影响

48.外币交易的损益,以及将实体(包括国外经营)的经营成果和财务状况折算为成另一种货币时所形成的汇兑差额可能都会产生纳税影响,有关的会计处理遵照《国际会计准则第12号-所得税会计》进行。

披露

49.下述第50段、51段和第53段到55段中涉及“功能货币”,在集团的情形中,应当认为它指的是母公司的功能货币。

50.实体应当披露:

(1)包括在当期损益中的汇兑差额;

(2)单独列作权益项目的汇兑差额净额,以及该汇兑差额净额在期初和期末之间的调节额。

51.如果列报货币不同于功能货币,应说明这一事实,同时披露功能货币以及使用不同的列报货币的原因。

52.如果报告实体或重要的国外经营的功能货币发生变动,则应披露这一事实。

53.如果实体以不同于其功能货币的其他货币列报财务报表,则只有当财务报表遵循了包括第37段和40段所规定的折算方法在内的每一个适用准则及其每一个适用解释公告的所有要求,该实体应当认为这些财务报表遵循了国际财务报告准则。

54.实体有时在未满足第53段要求的情况下,以不同于其功能货币的其他货币列报财务报表或其他财务信息。例如,实体可能只将从财务报表中选定项目转化成另一货币。或者功能货币不是恶性通货膨胀经济中货币的实体可能按最近的期末汇率对所有项目进行折算从而将财务报表转换成另一货币。这类转换都不符合国际财务报告准则,应按照第55段的规定进行披露。

55.如果实体以其功能货币或列报货币以外的货币列示财务报表或其他财务信息且不符合第53段的要求,它应当:

(1)清楚地将该信息确定为补充信息以与遵循国际财务报告准则的其他信息相区别;

(2)披露用以列示补充信息的货币;

(3)披露该实体的功能货币和用来确定补充信息的折算方法。

生效日期

56.本准则对报告期自2003年1月1日或以后日期开始的年度财务报表有效。鼓励提前采用。如果提前采用对财务报表产生影响,则实体应披露该事实。

 

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范围

定义

对定义的详细说明

功能货币

对国外经营的投资净额

货币性项目

本准则规定方法的摘要

按功能货币报告外币交易

初始确认

在以后资产负债表日的报告

汇兑差额的确认

实体功能货币的变动

功能货币以外的列报货币的使用

折算为列报货币

国外经营的折算

国外经营的处置

所有汇兑差额的纳税影响

披 露

生效日期

目 的

实体的外币活动可能有两种方式,它可能进行外币交易或拥有国外经营。另外,实体可能按外币列报其财务报表。本准则旨在规定如何将外币交易和国外经营反映在实体的财务报表中,以及如何将财务报表折算成列报货币。

主要问题是使用何种汇率或哪几种货币以及如何在财务报表中报告汇率变动的影响。

范 围

1.本准则适用于:

(1)外币交易和余额的会计核算,但不包括《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》范围内的衍生工具交易和余额;

(2)对国外经营的经营成果和财务状况所进行的折算。这些财务报表通过合并、比例合并或通过权益法包括在实体的财务报表中;

(3)将实体的经营成果和财务状况折算成列报货币。

2.《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》涉及许多外币衍生工具的会计处理,因此这些内容被排除在本准则范围以外。但是,那些未包括在IAS39范围内的外币衍生工具(例如一些嵌入其他合约的外币衍生工具)则包括在本准则范围内。此外,如果实体的财务报表包含衍生工具和其他金融工具的金额,则在以外币列报的财务报表中对这些金额进行的折算由本准则规范。

3.本准则不涉及外币项目的套期会计,包括对国外经营的投资净额进行套期。套期会计由《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》规范。

4.本准则涉及实体的以外币列报的财务报表,并对由此形成的财务报表被描述为遵循了国际财务报告准则进行了规定。如果将财务信息折算为外币不能满足这些要求,本准则具体说明了应披露的信息。

5.本准则不涉及现金流量表中由外币交易形成的现金流量的列报或国外经营现金流量的折算问题(参见《国际会计准则第7号-现金流量表》)。

定 义

6. 本准则使用的下列术语,其含义为:

功能货币,指实体经营所处的主要经济环境中的货币。

外币,指实体功能货币以外的货币。

列报货币,指列报财务报表的货币。

汇率,指两种货币兑换的比率。

即期汇率,指立即交割的汇率。

期末汇率,指资产负债表日的即期汇率。

汇兑差额,指以不同的汇率将一定数量单位的一种货币折算成另外一种货币而产生的差额。

国外经营,指经营场所或经营活动在报告实体所在国以外的国家或采用报告实体所使用货币以外的货币的子公司、联营企业、合营企业或报告实体的分支机构等实体。

对国外经营的投资净额,指报告实体在国外经营净资产中享有的权益金额。

货币性项目,指实体持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或偿付的负债。

公允价值,指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。

对定义的详细说明-功能货币

7.实体经营所处的主要经济环境通常是其创造现金和支出现金的环境。实体在确定其功能货币时,应考虑以下因素:

(1)该货币是:

①商品和劳务销售价格的计价货币和结算货币(或者是对销售价格产生主要影响的货币,如果使用另一种货币);

②其竞争力量和竞争规则对商品和劳务的销售价格起主要决定作用的国家的货币;

(2)提供商品或劳务所需人工、材料和其他费用的计价货币和结算货币(或者是对这些成本产生主要影响的货币,如果使用另一种货币)。

8.以下因素也可能提供实体功能货币的依据:

(1)从融资活动中获得资金(即发行债券和权益性工具)所使用的货币。

(2)通常保存从经营活动中取得的收入时所使用的货币。

9.如果实体属于国外经营,确定其功能货币时应考虑以下引素,特别是其功能货币是否与报告实体(国外经营为其子公司、分支机构、联营企业或合营企业的实体即为报告实体)的功能货币相同:

(1)国外经营所从事的活动是否如同报告实体的延伸那样进行,而不是以极大的自主性进行。国外经营只限于销售从报告实体进口的商品并将收入汇回就是前一种情况的例子。经营积累的现金和其他货币性项目,发生的费用,创造的收益以及安排的借款主要都使用当地货币则是后一种情况的例子。

(2)与报告实体的交易在国外经营活动中所占比例是高还是低。

(3)国外经营活动产生的现金流量是否直接影响报告实体的现金流量,并可随时汇回。

(4)在报告实体不提供资金的情况下,国外经营活动产生的现金流量是否足以偿还现有债务和正常情况下可预期的债务。

10.在上述现象混在一起且功能货币不明显的情况下,管理层运用其判断以确定最能真实反映其基础性交易、事项和环境的经济效果的功能货币。

11.实体的功能货币反映了与其相关的基础性交易、事项和环境。因此,功能货币一旦确定就不应改变,除非那些基础性交易、事项和环境发生变化。

12.如果功能货币是恶性通货膨胀经济中的货币,则实体财务报表按照《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》重新表述。实体不得拒绝依据IAS29进行的重述,比如通过采用依照本准则确定的功能货币以外的其他货币作为其功能货币(例如,其母公司的功能货币)的方式。

对定义的详细说明-对国外经营的投资净额

13.实体可能有应收或应付国外经营的货币性项目。在可以预见的将来,既未打算也不大可能进行结算的项目,实质上是实体对该国外经营的投资净额的一部分,且按照第30段和31段进行会计核算。这类货币性项目可能包括长期应收款或贷款,但不包括应收账款或应付账款。

对定义的详细说明-货币性项目

14.货币性项目的本质特征是按固定或可确定金额收取的权利(或交付的责任)。货币性项目有:递延税款,以现金支付的退休金和其他雇员福利,以现金结算的准备以及确认为负债的现金股利。相反,非货币性项目的本质特征是没有按固定或可确定金额收取的权利(或交付的责任)。非货币性项目有:商品和劳务的预付金额(例如预付租金),商誉,无形资产,存货,不动产、厂场和设备以及通过交付非货币性资产进行结算的准备。

本准则规定方法的摘要

15.在编制财务报表时,每个个别实体——无论是孤立实体、拥有国外经营的实体(例如母公司)还是国外经营(例如子公司或分支机构)——都应按第6段至12段的规定确定其功能货币。实体应按第18段至35段和第48段的规定将外币项目折算成其功能货币并报告这种折算的影响。

16.许多报告实体是由很多使用不同功能货币的个别实体(例如,子公司、联营企业、合营企业、分支机构和母公司)所组成的集团。将集团内每个个别实体的经营成果和财务状况折算成列报集团财务报表的货币是必要的。本准则允许采用任意一种(或几种)货币作为集团的列报货币。其功能货币不同于选定的列报货币的集团内任一个别实体的经营成果和财务状况应当按照第36段到48段的规定进行折算。

17.本准则也允许某一孤立报告实体的财务报表按任意一种(或几种)货币列报。如果其列报货币不同于实体的功能货币,该实体的经营成果和财务状况也应当按照第36段到48段的规定折算成列报货币。

按功能货币报告外币交易-初始确认

18.外币交易是指以外币计价或要求以外币结算的交易,包括企业进行的下列交易:

(1)买入或卖出以外币计价的商品或劳务;

(2)由于借入或借出以外币结算的资金而形成的应付或应收款项;或者

(3)在其他情况下,购置或处置外币资产,承担或结算外币债务。

19. 外币交易以功能货币初次确认入账时,对外币金额应当按交易发生日功能货币和外币之间的即期汇率进行折算。

20.交易发生日是指按照国际财务报告准则的规定交易首次符合确认标准的日期。为便于核算,常常采用近似交易发生日实际汇率的汇率。例如,一个星期或一个月的平均汇率可能用于在当期发生的所有外币交易。但是,如果汇率波动很大时,使用一个时期的平均汇率就不适当了。

按功能货币报告外币交易-在以后资产负债表日的报告

21. 在每一个资产负债表日:

(1)外币货币性项目应按期末汇率折算;

(2)以历史成本计量的外币非货币性项目应按交易发生日的汇率折算;

(3)以公允价值计量的外币非货币性项目应按价值确定之日的汇率折算。

22.一个项目的账面金额应根据其他相关准则的规定共同确定。例如,根据《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》的规定,不动产、厂场和设备可能以公允价值或以历史成本计量。不管账面金额是以历史成本为基础确定还是以公允价值为基础确定,如果该金额以外币确定,则根据本准则的要求折算成功能货币。

23.一些项目的账面金额通过比较两个或多个金额确定。例如,根据《国际会计准则第2号——存货》的规定,存货的账面金额按成本和可变现净值两者中较低者确定;根据《国际会计准则第36号——资产减值》的规定,如果有迹象表明资产发生了减值,则该项资产的账面金额按前一次帐面金额和可收回金额两者中较低者确定。如果这样一项资产属于非货币性项目并且按外币计量时,则其账面金额的通过比较以下项目确定:

(1)成本或账面金额,如果合适的话,按照该项金额确定之日的汇率(对按历史成本计量的项目而言,即为交易发生日汇率)折算;以及

(2)可变现净值或可收回金额,如果合适的话,按照该项价值确定之日的汇率(即资产负债表日确定该项价值之时的期末汇率)折算。

以上比较的结果可能是要求减记功能货币金额的同时对外币不作减记的要求,或者反之亦然。

24.当存在多个汇率可供选择时,如果交易或余额所反映的未来现金流量已在计量日发生,所采用的汇率应当是对该现金流量进行结算时使用的汇率。如果两种货币之间的兑换暂时不可进行,应使用随后第一次可以进行兑换时的汇率。

按功能货币报告外币交易-汇兑差额的确认

25.如第3段中提到的,《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》规范外币项目的套期会计。IAS39的应用可能要求一些汇兑差额采用不同于本准则所规定的方法进行会计核算。例如,IAS39要求在套期有效的范围内,符合现金流量套期中套期工具要求的货币性项目的汇兑差额最初在权益下报告。

26. 由于结算货币性项目,或折算实体货币性项目时采用不同于当期初次折算时或在前期财务报表中进行折算时所用的汇率而产生的汇兑差额,应在其形成的当期确认为收益或费用,但按第30段的要求处理的汇兑差额除外。

27.当由外币交易而产生的货币性项目的发生日与结算日之间的汇率发生变动时,将产生汇兑差额。如果交易在其发生的会计期内结算,所有的汇兑差额均应在该期确认。但是,如果交易在下一个会计期内结算,则自本期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额应按各该期的汇率变动确定。

28.如果一项非货币性项目的利得或损失直接在权益下确认,该项利得或损失的汇兑部分应该直接在权益下确认。相反,如果一项非货币性项目的利得或损失直接确认为损益,该项利得或损失的汇兑部分应该直接确认为损益。

29.其他准则要求某些利得和损失直接在权益下确认。例如,《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》要求将不动产、厂场和设备的重估价产生的利得和损失直接在权益下确认。如果这项资产以外币计量,本准则的第21(3)段要求重估金额应按价值确定之日的汇率折算,由此产生的汇兑差额也要在权益下确认。

30.构成报告实体对国外经营的投资净额(参见第13段)的那一部分货币性项目所形成的汇兑差额,应在报告实体或国外经营的单独财务报表中确认为收益或费用。在同时包括国外经营和报告实体的财务报表(国外经营属于子公司的合并财务报表)中,这些汇兑差额在初次确认时,应单独列作权益项目,并且在对该投资净额进行处置时按第46段的要求,将其确认为收益或费用。

31.如果构成报告实体对国外经营的投资净额的一部分的货币性项目以报告实体的功能货币计价,则根据第26段的规定,国外经营的单独财务报表中产生汇兑差额。类似地,如果该项目以国外经营的功能货币计价,则根据第26段的规定,报告实体的单独财务报表中产生汇兑差额。在包含国外经营和报告实体的财务报表(即国外经营以合并、比例合并法或通过权益法进行会计核算被包括在内的财务报表)中,这些汇兑差额被重新分类为单独列示的权益项目。此外,构成报告实体对国外经营的投资净额的一部分的货币性项目可能以报告实体或国外经营的功能货币以外的货币计价。将该货币性项目折算成报告实体和国外经营的功能货币产生的汇兑差额,在包括国外经营和报告实体的财务报表中不被重新分类为单独列示的权益项目。

32.当一个实体以功能货币以外的货币登记帐簿和记录时,所有金额都要按照第18段到24段的规定以功能货币重新计量。由此形成一种情况:按功能货币计量的金额与这些项目最初就以功能货币记录形成的金额一致。例如,货币性项目按期末汇率折算成功能货币,以历史成本入账的非货币性项目按照使该项目得以确认的交易的发生日汇率重新计量。

按功能货币报告外币交易-实体功能货币的改变

33.如果实体的功能货币发生变动,适用于新的功能货币的折算程序应当于改变之日起采用。

34.如第11段中提到的,实体的功能货币反映了与实体相关的基础性交易、事项和环境。因此,功能货币一旦确定,其只能在那些基础性交易、事项和环境发生变动后发生变动。例如,会对商品和劳务的销售价格产生重要影响的货币发生改变可能导致实体功能货币的改变。

35.功能货币变动的结果应在未来进行会计核算。所有项目按照改变之日的汇率折算成新的功能货币。由此形成的非货币性项目的折算金额作为其历史成本。根据第30段和第37(3)段的规定,以前被归类于权益的对国外经营进行折算的汇兑差额,直到该经营被处置时才能确认为收益或费用。

功能货币以外的列报货币的使用-折算为列报货币

36.根据本准则的规定,实体财务报表可以按任意一种(或几种)货币列报。如果列报货币不同于实体的功能货币,其经营成果和财务状况需要折算成列报货币。特别地,当集团由使用不同功能货币的个别实体构成时,每个实体的经营成果和财务状况需要按同一种货币表述以便列报集团财务报表。

37.当实体的功能货币不是恶性通货膨胀经济中的货币时,其经营成果和财务状况应该按照以下程序折算成另一种列报货币:

(1)每一个列报的资产负债表(即包括比较期间)中的资产、负债以及由当期确认的收益和费用形成的权益之外的权益,应当以该资产负债表日的期末汇率进行折算;

(2)每一列报期间(即包括比较期间)确认的收益和费用项目,应当按交易发生日汇率进行折算;

(3)产生的所有汇兑差额应当单独列作权益项目。

38.为便于核算,常常采用近似交易发生日实际汇率的汇率,例如,当期平均汇率,常常用来折算收益和费用项目。但是,如果汇率波动很大,使用一个期间的平均汇率就不恰当了。

39.以下事项导致形成了第37(3)段提到的汇兑差额:

(1)按交易发生日汇率折算当期确认的收益和费用,按期末汇率折算资产和负债。由于将收益和费用项目在损益中确认以及根据其他准则要求将它们直接确认为权益,因此产生了这类汇兑;

(2)在对国外经营的投资净额的情况中,折算期初净资产所采用的汇率不同于以前反映它时所采用的汇率。

这些汇兑差额不能在当期确认为收益或费用,因为汇率变动对当前和未来所形成的来自经营活动的现金流量几乎没有或不直接产生影响。如果汇兑差额与已予以合并但不是全资拥有的国外经营有关,则因折算而产生的并应归属于少数股权的累计汇兑差额,应在合并资产负债表中分配计入少数股权,并确认为其组成部分。

40.如果实体的功能货币是恶性通货膨胀经济中的货币,其经营成果和财务状况应该按照以下程序折算成另一种列报货币:

(1)所有金额(即资产、负债、权益项目、收益项目和费用项目,包括比较数据)应按最近的资产负债表日的期末汇率进行折算,除了

(2)如果金额折算成非恶性通货膨胀经济中的货币,则比较金额应当是在有关的以前年度财务报表中作为当年金额列示的那些金额(即无须根据期后发生的价格变动或汇率变动进行调整)。

41.如果实体的功能货币是恶性通货膨胀经济中的货币,其财务报表在采用第40段规定的折算方法之前,应当按《国际会计准则第29号-恶性通货膨胀经济中的财务报告》的要求进行重述,但是折算成非恶性通货膨胀经济中的货币的比较金额除外(参见第40(2)段)。如果经济不再是恶性通货膨胀,从而该实体不再继续按IAS29的要求重述财务报表,实体应以停止重述财务报表之日价格水平所重新表述的金额作为历史成本,以折算成列报货币。

功能货币以外的列报货币的使用-国外经营的折算

42.如果将国外经营的经营成果和财务状况折算成列报货币,以便该国外经营通过合并、比例合并或权益法包括在报告实体的财务报表中,则应运用第43段到45段。

43.国外经营的经营成果和财务状况并入报告实体的经营成果和财务状况时,应按正常的合并程序,例如消除子公司的集团内部往来余额以及集团内部交易(参见《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》和《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》)。但是,在合并财务报表中未能说明汇率变动结果的情况下,集团内部公司间短期或长期的货币性资产(或负债)不能与相应的集团内部公司间货币性负债(或资产)抵销。这是因为货币性项目代表着将一种货币转换成另一种货币的承诺,并且它使报告实体面对着因汇率变动而产生利得或损失的情况。相应地,在报告实体的合并财务报表中,这种汇兑差额将继续被确认为收益或费用;或者如果它是由于第30段所描述的情况所引起,则计入权益项目,直到该国外经营被处置时为止。

44.如果国外经营财务报表的报告日期与报告实体的不一致,国外经营通常编制日期与报告实体财务报表一致的补充财务报表。如果没有这样做,《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》允许采用不同的报告日期,只要报告日期相差不超过三个月并且已对不同报告日期之间发生的所有重要交易或其他事项的影响作了调整。在这种情况下,国外经营的资产和负债应按其资产负债表日的汇率折算。根据国际会计准则第27号的要求,如果国外经营的资产负债表日与报告实体资产负债表日之间汇率波动较大,应作调整。根据《国际会计准则第28号——对联营企业投资会计》和《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》的规定,同样的方法可以在对联营企业和合营企业运用权益法以及对合营企业运用比例合并法的情形中采用。

45.并购国外经营产生的商誉以及由于并购该国外经营对资产和负债的账面金额所进行的公允价值的调整,应作为该国外经营的资产和负债并根据第37段和40段的规定按按期末汇率折算。

功能货币以外的列报货币的使用-国外经营的处置

46.在处置国外经营时,与该国外经营相关并且已递延计入单独列为权益项目的累计汇兑差额,应在确认处置损益的同一期间确认为收益或费用。

47.实体可能通过转让、清算、返还股本等方式全部或部分地处置其在国外经营中的利益。支付的股利只有在其作为投资回报时,才是处置的一部分,例如股利从并购前利润中支付。如果是部分处置,相关的累计汇兑差额只能按成比例的份额计入损益中。国外经营的账面金额的减记不能算是部分处置。相应地,在减记时,不能将递延汇兑损益确认为收益或费用。

全部汇兑差额的纳税影响

48.外币交易的损益,以及将实体(包括国外经营)的经营成果和财务状况折算为成另一种货币时所形成的汇兑差额可能都会产生纳税影响,有关的会计处理遵照《国际会计准则第12号-所得税会计》进行。

披露

49.下述第50段、51段和第53段到55段中涉及“功能货币”,在集团的情形中,应当认为它指的是母公司的功能货币。

50.实体应当披露:

(1)包括在当期损益中的汇兑差额;

(2)单独列作权益项目的汇兑差额净额,以及该汇兑差额净额在期初和期末之间的调节额。

51.如果列报货币不同于功能货币,应说明这一事实,同时披露功能货币以及使用不同的列报货币的原因。

52.如果报告实体或重要的国外经营的功能货币发生变动,则应披露这一事实。

53.如果实体以不同于其功能货币的其他货币列报财务报表,则只有当财务报表遵循了包括第37段和40段所规定的折算方法在内的每一个适用准则及其每一个适用解释公告的所有要求,该实体应当认为这些财务报表遵循了国际财务报告准则。

54.实体有时在未满足第53段要求的情况下,以不同于其功能货币的其他货币列报财务报表或其他财务信息。例如,实体可能只将从财务报表中选定项目转化成另一货币。或者功能货币不是恶性通货膨胀经济中货币的实体可能按最近的期末汇率对所有项目进行折算从而将财务报表转换成另一货币。这类转换都不符合国际财务报告准则,应按照第55段的规定进行披露。

55.如果实体以其功能货币或列报货币以外的货币列示财务报表或其他财务信息且不符合第53段的要求,它应当:

(1)清楚地将该信息确定为补充信息以与遵循国际财务报告准则的其他信息相区别;

(2)披露用以列示补充信息的货币;

(3)披露该实体的功能货币和用来确定补充信息的折算方法。

生效日期

56.本准则对报告期自2003年1月1日或以后日期开始的年度财务报表有效。鼓励提前采用。如果提前采用对财务报表产生影响,则实体应披露该事实。

 

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