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《-企业所得税税前扣除办法讲解》
 
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会计审计全书

税收法规汇编

《企业所得税税前扣除办法》讲解

作者:国家税务总局所得税管理司 游有望、刘磊

2000年5月16日,国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除办法》(以下简称《办法》),这是适应财务会计制度改革和加强企业所得税管理的需要,进一步规范完善现行企业所得税制度的一项重大举措。《办法》的发布实施不仅有利于建立独立完整的企业所得税税前扣除制度,也有利于企业所得税的征收管理工作和企业财务会计制度的规范。

一、出台背景

在近几年的企业所得税征收管理的实际工作中,纳税调整体系暴露出许多问题,特别是企业所得税费用扣除制度及其管理存在许多迫切需要改进完善的问题。

1、企业所得税的税前扣除制度体系不完整,许多重要项目和重大政策问题税法未做明确规定。例如, 在“资产的税务处理”方面作为企业资产重要组成部分的“投资”资产的税务处理,企业所得税条例、细则基本没有涉及,而税法对企业投资所得或投资转让所得确认征税的时间、具体征税政策与企业财务会计制度的规定又存在很大差异,从而导致投资“计税成本”与会计成本的不同。但是,现行税法对投资计税成本问题没有完整明确的规定,这是企业所得税税前扣除制度的一项空白。再比如,这几年企业股权投资和改组等资本运营活动发展很快,为鼓励和促进有正常经营需要的改组活动的发展,同时又防止企业以改组为名通过有关资产账面价值的调整,隐匿转移资产增值,偷逃企业所得税或避税,财政部和国家税务总局陆续出台一些有关企业改组的所得税政策规定。这些规定最核心的要求是,如果企业持有的有关资产的账面价值,并据以计算折旧或摊销费用的,在计算缴纳企业所得税时必须按税法规定进行调整。

2、原有的许多应旧体制的政策和管理规定需要改革。最典型的是有关借款利息和工资总额口径的规定。按照现行税法,凡用于购置固定资产、无形资产的借款的利息费用在有关资产投入使用前一般应该资本化,而用于购买存货或流动资金贷款的利息费用可以直接扣除。这种企业资金“专款专用”的概念和做法是旧体制的产物。随着企业投资体制等的改革,有必要完善有关借款费用资本化的政策和管理规定。关于工资总额的口径问题,目前执行的是1989年国家统计局的规定,许多奖金、津贴或补贴没有包括其中,这样不能准确反映企业劳动力成本。

3、现行各行业财务制度的规定存在许多相互予盾和不一致的问题。比如,坏账准备的提取比例不同行业差别较大。这些差异,导致企业实际税收负担的不平等,不利于企业的公平竞争,同时客观上也增加了企业所得税征收管理的难度。

4、我国财务会计制度进一步的改革迫切需要进一步完善企业所得税费用和扣除制度。1993年我国财务会计制度实施重大改革,财政部颁布实施了 《企业财务通则》和《企业会计准则》,并以此为基础,制定了工业、商品流通、交通运输等9个行业财务制度和13个行业会计制度,同时股份制试点企业适用特别的会计制度(现以改为股份有限公司会计制度)。近年来,我国财务会计制度适应社会市场经济体制的要求,进一步深化改革,在“两则“的基础上,财政部陆续制定并发布了一系列具体会计准则。到目前为止,已发布实施了十项具体会计准则,其中,投资、收入、建造合同第、关联关系及其交易的披露、资产负债表日后事项、会计政策、会计估计变更和会计差错更正等准则在上市股份公司范围内试用;债务重组、现金流量表、非货币性交易、或有事项等准则所有企业都必须执行。税法与财务会计制度的目的不同企业的任何收入或费用,如果税法不加以明确限定,都可能成为漏洞,导致国家税款的流失;确认、计量的选择可能导致税负不公平。

二、企业所得税税前扣除的基本原则

从理论上讲,为取得经营收入实际发生的全部必要正常的费用支出都应该允许扣除,以确定净所得,只不过对于不同种类的费用而言,确认或配比的时间会有所不同。企业所得税税前扣除的全部原则就隐含在上述这句话中。

1、真实、合法和合理是纳税人经济制活动中发生的费用支出可以税前扣除的主要条件和基本原则。

1)、真实性原则;真实性是首要条件,除税法规定的加计费用扣除外,任何费用,除非确属已经真实发生,否则申报扣除就可能被认定为税行为;任何不是实际发生的费用,也就没有继续其合法性与合理性的必要。纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明确属已经实际发生的“足够“的“适当“凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。根据会计法和发票管理条例的规定,必须提供发票的,发票就是适当的凭据;可以自制凭证的,工资费用分配表、折旧费用分配表等就是适当凭据;境外购货,如果没有境外发票,进口报关单也是适当凭据。足够与否于否依赖于税务人员的职业判断能力,纳税人的诚信度高低也是一个很重要的因素。工资费用分配表加上雇员的名册、劳动合同及领取工资的签单等在一般情况下就足够证明工资费用的真实性,但如果是一个有多次偷税记录的纳税人,税务机关可能还会实际抽查一定数量的雇员是否确有其人。除税法有特定要求,纳税人在申报扣除费用进不需要同时提供证明真实性的资料,但是,只要税法有要求,或者主管税务机关提出要求,纳税人必须提供证明真实性的足够的适当凭证。

2)合法性显而易见的,不管费用是否实际发生,或合理与否,如果是非法支出,如果不符合税法的有关规定,即便按财务会计法规或制度规定可以作为费用,也不能在企业所得税税前扣除。

3)、合理性原则;税前扣除的费用在真实、合法的基础上必须符合合理性的要求。合理性原则是最难掌握的原则。合理性是指费用是正常的和必要的、计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。如果费用的发生既是为了经营目的,又是为了投资者个人目的;既与经营活动有关,又与非经营活动有关,就必须进行合理分配。

需要特别注意的是,由于税前扣除的“必要正常“与否,费用分配合理与否,须事后对经营费用的可取性和有效性进行分析判断,因此,必须有克制地运用这些规定,以保证纳税人真正的经营活动的费用能够扣除。鉴于目前我国税务管理和司法水平,对纳税人扣除费用的必要性、正常性和合理与否原则上必须以个案形式报国家税务总局确定。国家税务总局会从实际出发,有创见地领会、解释和运用“合理性“规定。一般不二度推测纳税人的经营决策,不否认对于日后被证明是无效的或不当的开支的扣除。因此,纳税人保留事先决策的凭证资料是非常关健和重要的。

2、《办法》同时还概括了税前扣除的权责发生制、配比原则、相关性原则和确定性原则。这些原则既是扣除费用确认时间的规定,又是扣除费用必须符合的条件。

(1)、相关性原则;相关性原则是指纳税人的可扣除费用必须与取得应税收入相关。具体判断必须从费用发生的根源和性质方面分析,而不是费用支出的结果。比如,企业经理人员因个人原因发生法律诉讼,虽然经理摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理,但这些诉讼费从性质和根源上分析属于经理个人的支出,尽管结果可能确实对企业经营有益处。企业可以扣除的间接费用,指的是不能直接计入相关产品服务成本的共同成本和联合成本,这些间接成本必须根据合理性要求进行分配。间接费用不能理解成与经营活动间接有关。因为,从理论上讲世间万物是普遍联系的,间接的关联不足以证明相关性。

(2)、确定性原则以前虽然很少提及,但实际上是不可或缺的的。企业的任何费用支出不论何时支付或取得发票,如果可扣除的费用支出额或相应的债务额无法准确确定,一般情况下税法不能允许按估计的支出额扣除。

相关性和合理性原则还为双重目的费用的扣除提供依据,比如当某费用从某种程度上讲是发生于应纳税收入的过程中时,或当某些费用既用于经营活动,也用于非经营活动时,其合理部分的费用是可以扣除的。

三、销售(营业)成本的确定

1、销售(营业)成本的范围

《办法》第2章所指成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同。会计上广义的费用是指实体全部的支出,而成本则是指对象化的费用。《办法 》所指成本,是申报纳税期间已经确认的销售商品(包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等)、提供劳务、转让和处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用,有的成为在产品、产成品等存货,只有销售出去,并在申报纳税期间确认了销售(营业)收入的部分才能申报扣除。 《办法》所称费用,特指申报纳税期间的销售费用、管理费用和财务费用等期间费用。

特别需要说明的是,即便是销售(营业)成本与企业财务会计制度中主营业务(基本业务)成本、其他业务成本的计算口径也不是直接对应的。如前所述,由于所得税法与财务会计的目的不同,会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经营性,税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此,销售(营业)成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本(销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产),还包括其他业务成本(销售材料、转让技术等)和营业外支出(固定资产清理费用等)。企业应根据新修改的申报表销售(营业)成本附表的具体要求,正确申报销售(营业)成本。

销售(营业)成本=销售商品(产品)成本+提供劳务的工营业成本+销售材料(下脚料、废料、废旧物资)的成本+转让固定资产的成本+转让无形资产的成本

其中:

(1)工业制造业的销售商品(产品)成本=可供销售的产品成品存货-产成品年底存货

可供销售的产成品存货=全年产成品成本+产成品年初存货

全年产成品成本=全年在产品成本合计-在产品年底存货

全年在产品成本=全年制造成本合计+在产品年初存货

全年制造成本合计=直接材料+直接人工+制造费用

直接材料=年初发存货+本年采购-年底存货

(2)商品销售业的销售商品成本=可供销售的商品成本-期末存货成本

可供销售的商品成本=期初存货+本期进货成本

本期进货成本=商品成本+运输及相关成本

(3)服务业的营业成本=人工成本+其他服务费用

(4)其他行业参照以上公式确定。

(5)企业按上述公式计算可申报扣除的销售(营业)成本时,应注意将中途销售或改变用途用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、职工福利奖励、对投资者分配等的材料、在产品、产成品、从其制造、销售成本中剔除,以保证上述公式的平衡。

为准确计算销售(营业)成本,企业应将全部制造成本在在产品和产成品之间进行合理分配。企业的产品制造成本可采用简单法《品种法》,分批法(定单法)或分步法等方法进行计算。如果企业从事的是单步骤的简单生产,产品单一,没有在产品,可采用简单法按产品品种归集计算产品制造成本;如果纳税人从事的是单件、小批的复杂生产,可采用分批法按批计算产品制造成本;如果企业从事的是连续式大批复杂生产,应采用分步法分产品、按步骤算各步骤的在产品和产成品的成本。

2、间接成本的分配

在计算确定销售(营业)成本的过程中,一个重要的问题是如何合理分配间接成本。过去,我们对这一问题没有给予足够的重视,间接成本的人配完全由企业会计人员确定,会计实务中虽然有一些习惯做法,但分配的合理性与否并没有约束性的规定。这很容易使企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润,避税。 《办法》对间接成本明确规定了合理分配的原则要求。

对多部门为同一成本对象提供服务的共同成本的分配,一般应以共同成本与成本对象的因果关系为基础;如果共同成本与成本对象之间的关系不只一种,可采用双重或多重基础分配;在一般分配基础无法反映其间的因果关系时,也可采取某些复杂性指标。如果无法确定共同成本与成本对象之间的关系。纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料,以备税务机关审查。

对于同一种投入可以制造两种或两种以上产品的联合成本的分配,应反映投入成本与产出经济效益之间的关系。如果联产品在联合生产结束时的分离点上可以出售,则可以售价或市价来进行分配;如果联产品必须经过进一步加工者能出售,则可以再加工后的售价减加工成本,得到推定的净变现价值后进行分配;如果联产品价格起仗不定,从分离点到可出售点之间需要大量加工,或者在成本加在合同下无法事先得知成本的情况下,可以用联产品在体积、重量等方面的实际数量分配联合成本,但前提是联产品的实际数量应能够反映其经济价值;如果联产品中有不重要的副产品,可将全部联合成本分配给主产品。

3、存货成本的确定

准确确定存货成本是正确申报销售(营业)成本的另一重要问题。在条例的基础上,《办法》对存货计价方法提出了进一步的管理要求。特别是对后进先出法的使用进一步增加了限制条件。

这样规定主要是基于以下三点理由:

(1)、目前世界范围内出现了通货紧缩的趋势。

(2)、后进先出法用于消除通货膨胀并不是一种理想的方法,因为随着企业连续经营,存货不断流转,昔日购进的存货的成本可能要等到若干年后者能结转销售,而几十年、甚至上百年后,这些存货价值早已面目全非,这种情况非常不利于存货的管理。

(3)、即使象香港这样自由的地区对后进先出法的运用也有所限制,发达国家在税收乃会计上限制后进先出法的也很多。

企业期末存货资产数量的确定可以采取实地盘存制和永续盘存制。采用实地盘存制的企业必须在主管税务机关确定的预缴期末对存货进行实地盘点。采用永续盘存制的企业每一纳税年度年终至少要对全部存货进行一次盘点。已实现会计电算化的企业原则上应采用永续盘存制度。

《办法》规定企业的成本计算方法、间接成本的分配方法、存货计价方法的改变等,必须报主管税务机关批准,否则对应纳税所得额造成影响的,税务机关有权调整。这样规定主要是防止纳税人利用会计方法的变化在不同纳税期间或不同产品之间调剂应纳税所得的水平。需要注意的是,要防止这一权限的滥用。只要纳税人从经营管理、财务核算方面能举出适当的理由,主管税务机关一般不应该限制企业成本核算方法等的改变。因此,这一条款更多的是备案和预防性质。

四、期间费用的确定

《办法》对期间费用的规范基本上是对不同行业财务制度的提炼,并无十分严格的限制性规定。只要是符合总则原则规定的与取得的总收入有关的支出,凡没有计入成本,没有资本化的支出,都应计入期间费用。需要注意的是,不能在销售(营业)成本与期间费用之间重复扣除。

1、销售费用;销售费用是指由纳税人负担的为销售商品而发生的费用,包括广告费、运输费、装卸费、展览会、保险费、销售佣金(能直接认定的进口佣金调整商品进价成本)、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利等费用。

从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费,运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货成本的,不得再以销售费用的名义重复申报扣除。

从事房地产开发业的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。

从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成本的,不得再计入销售费用重复扣除。

2、管理费用;管理费用是纳税人的管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。管理费用包括由纳税人统一负担的各部(公司)经费、研究开发费(技术开发费)、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销(含土地使用费、土地损失补偿费)、矿产资源补偿费、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方机的成本(咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等),以及向总机构(指同一法人的总公司性质的总机构)支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外,纳税人不得列支向其关联企业支付的管理费。

3、总部经费;又称公司经费,包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等。

4、财务费用;财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用,包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。

五、工资薪金支出的扣除

《办法》第3章的规定主要是拓宽了工资薪金支出的范围。目前,我们掌握的“工资总额“的概念和口径是1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》。企业实际发生的劳动成本中,许多奖金、津贴和补贴并没有统计在工资总额中,造成劳动成本统计的不准确。为区别于传统的工资总额概念,《办法》采用“工资薪金支出“的新概念来概括企业的劳动成本。

工资薪金支出的构成《关于职工工资总额组成的规定》将企业工资总额分为六个部分:

1、计时工资;指按计时工资标准(包括地区生活补贴)和工作时间支付给职工的劳动报酬。主要包括:对已做工作按计时标准支付的工资;实行结构工资制的单位支付给职工的基础工资和职位(岗位)工资;新参加工作职工的见习工资(学徒生活费)等。

2、计件工资;指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬。主要包括:实行超额累计进计件、直接无限计件、限额计件、定额计件等工资制,按劳动部门或主管部门批准的定额和计件单价支付的工资;按工作任务包干方法支付的工资。

3、奖金;指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬。如生产奖,包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖、劳动分红等;劳动竞赛奖,包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等。

4、津贴和补贴;指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴。津贴,包括补偿或额外劳动消耗的津贴(如高空津贴、井下津贴等)、保健津贴、技术性津贴(如工人技师津贴)、工龄津贴及其他津贴(如直接支付的伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等)。

5、加班加点工资;指按规定支付的加班加点工资。

6、特殊情况下支付的工资;包括:根据国家法律、法规和政策规定,因博工伤、产假、计划生育、婚丧假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资;附加工资、保留工资。

《办法》第17条对工资薪金支出定义的关键有两点:一是存在“任职或雇佣关系“;二是任职或雇佣有关的全部支出,包括现金或非现金形式的报酬。

所谓任职或雇佣关系,一般是指所有连续性的服务关系,提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大部分收入来自于任职的企业,并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用,服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资。因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关,这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。

企业职工除了取得劳动报酬外,可能还持有该企业的股权,甚至是企业的主要股东,因此,必须将工资薪金支出与股息分配区别开来,因为股息分配不得在税前扣除。特别是私营企业私人控股公司,其所有通过给自己或亲属支付高工资的办法,变相分配利润,以达到在企业所得税前多扣除费用的目的。企业支付给其所有者及其亲属的不合理的工资薪金支出,应该推定为股息分配。

职工在企业任职过程中,企业可能根据国家政策的要求,为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款;按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费;职工调动工作时支付一定的旅费和安家费;按照国家计划生育政策的要求,支付独生子女补贴;按照国家住房制度改革的要求,为职工承担一定的住房公积金;按照离退休政策规定支付给离退休人员的支出等,这些支出虽然是支付给职工的,但与职工的劳动并没有必然关联,《办法》第18条将其排除在工资薪金支出范围之外。

工资薪金支出的范围应该这样把握,《办法》第17条是对工资薪金支出的总括性定义,企业因任职雇佣关系支付给职员(包括固定职工、合同工和临时工,第19条明确排除的人员除外)的全部支出,除非属于第18条明确排除的项目,否则应全部列入企业的工资薪金支出。企业以非现金形式支付给职工的劳动报酬应按有关资产的公允价值确定工资薪金支出额。

《办法》规定的工资薪金支出的范围与“工资总额“相比在以下几方面有所扩大:

1、企业给职工发放的误餐补贴全部计入工资薪金支出。因为从近几年的实际情况年,企业以误餐补贴形式支付给职员的支出越来越大,而且基本上与误餐与否不直接挂钩的,实际上已成为工资薪金支出的一个重要组成部分。

2、各种名目的奖金,包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖和技术进步奖。

3、住房补贴。指根据省级税务机关审核确认的标准支付的住房补贴,不包括从住房周转金中支付的住房补贴。

计税工资及其管理鉴于我国当前市场发展的状况,对企业劳动力成本的扣除还必须加以限制,不能完全放开。对税前扣除的计税工资的管理办法,目前实行4种制度:

1、执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的事业单位,按国务院规定的工资制度发放的工资可以据实扣除;

2、经批准实行工效挂钩办法的企业,经主管税务机关审核,其实际发放的工资薪金支出,在工资薪金总额增长幅度低于经济效益增长幅度,职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的,可以据实扣除;饮食服务行业企业在国家规定提取的提成工资范围内实际发放的工资薪金支出可以扣除。上述两类企业在工效挂钩或提成比例范围内,未实际发放而建立的工资储备基金,在提取年度以不得扣除;在实际发放年度,经主管税务机关审核,可以据实扣除;挪作他用的,不得扣除。

3、软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出可以据实扣除。

4、其他企业实行定额计税工资制度,定额扣除标准由财政部、国家税务总局确定,现阶段为人均每月800元。经省级人民政府批准,报财政部、国家税务总局备案,可以上浮20%,最高为人均每月960元。

随着国有大中型企业工资制度的改革,企业工资将逐步放开,由企业根据劳动力市场状况自由确定。企业税前扣除的工资将逐步过渡到合理性工资薪金支出据实扣除。在这种情况下,计税工资管理主要是工资真实性检查和合理性定性分析管理。

决定工资合理性的唯一尺度是市场工资水平。具体分析,包括以下3个方面13个因素:

1、职员提供的劳动:(1)岗位责任的性质;(2)工作时间;(3)工作质量、数量和复杂程度;(4)工作条件;

2、与其他职员比较:(5)通行的总的市场情况,可比工资;(6)职员与所有者关系;(7)职员的能力;(8)企业某一种特定经营场所的生活条件; (9)职员以工作经历和教育情况;(10)职员提供劳动的利润水平;(11)是否有其他职员可执行同一职责;

3、投资者的分配和所有权:(12)企业过去关于股息和工资方面的政策;(13)职员的工资同该职员所持有的股权份额之比例。

这些合理性分析所要分析的重点,一是防止企业股东以工资名义分配利润;二是防止企业的经营者不适当地为自己开高工资。对于前者重点是哪些既是职员又是主要股东或主要股东的亲属;对于后者,重点是企业的前几位经理人员。

六、资产的折旧及其摊销

《办法》第22条规定企业经营活动中使用的固定资产的折旧费、无形资产和递延资产的摊销费可以扣除。

《办法》在第1章第7条规定,企业取得的任何资产,在持有期间发生增值税贬值如果在计算征收企业所得税方面未确认实现,或者按税法规定的方式递延,企业不得按经评估确认的价值调整有关资产的账面价值;企业也不得根据市价的变化等情况,在企业所得税前申报扣除存货跌价准备金、短期投资跌价准备金和长期投资减值准备金。

固定资产折旧费

1,固定资产及其计税成本。税法中固定资产的定义与分类与财务会计制度完全相同。税法对固定资产分类的唯一目的是为了确定固定资产折旧费用。包括哪些固定资产可以折旧、适用的折旧方法和折旧率。

固定资产会计计价与税收成本的确定基本上也是相同的,都是以历史成本为原则。主要差别有以下几点:

接受捐赠和盘盈的固定资产(包括无形资产)。由于企业没有支付任何代价,在企业所得税上也就不能扣除任何折旧费用,因此,接受捐赠固定资产的计税成本为零。虽然接受捐赠的固定资产在再转让或处置时要将捐赠额确认收入征收企业所得税,盘盈的固定资产有的要转入营业外收入,但在企业所得税上原则上不构成成本。而会计上一般对接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产按同类固定资产重置完全价值计价。

接受投资或因合并、分立等改组接受的固定资产。根据《办法》第7条,企业所得税上确定成本的原则是,只有当接受的固定资产中隐含的增值税或损失已经确认实现,者能按经评估确认实现,才能按经评估确诊的价值确定有关固定资产的计税成本,否则,只能以固定资产在原企业账面的净值(投资或改组业务发生前即时)为基础确定。

企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器,单台价值在10万元以下的,已一次或分次摊入管理费用的,不得扣除折旧费用。

2,可扣除折旧费用的固定资产范围。对于可以计提折旧的固定资产,财务会计与税法的异同比较如下:

 财务会计规定  税法规定

可以计提折旧的固定资产

经营活动中使用的固定资产  相同

季节性停用、大修理停用的固定资产 相同

经营租赁租出的固定资产 相同

融资租赁租入的固定资产  相同

接受捐赠的固定资产  不提折旧

盘盈的固定资产 不提折旧

非经营活动中使用的固定资产 原则上与取得总收入无关的固定资产折旧不得扣除,鉴于当前企业办社会脱钩进展情况,企业办非独立核算托儿所等暂允许扣除折旧费。但已出售职工住房和已出租且租金收入未计入收入总额的职工住房不得扣除折旧。

不得计提折旧的固定资产土地  相同

未使用、不需要用的固定资产  相同

经营租赁方式租入固定资产  相同

融资租赁方式租出的固定资产  相同

在建工程项目交付使用前的固定资产  相同

已提足折旧的固定资产  相同

未提足折旧提前报废的固定资产  相同

3,固定资产折旧方法和折旧率。会计上企业可以采取分类折旧、综合折旧和个别折旧法。

《办法》第25条规定,企业所得税原则上采取简易分法。将企业全部固定资产分成三大类。

会计上企业固定折旧可以采取直接折旧法和加速折旧法。《办法》第27条规定,企业所得税中固定资产折旧费的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关健设备,以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备,《办法》第26条规定,确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的,经当地主管税务机关审核后,逐级报国家总局批准。其中,申请采取加速折旧办法的促进科技进步的企业包括,在国民经济中具有重要地位,技术进步快的电子生产企业(包括集成电路生产企业)、船舶工业企业、生产“母机“的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业、生物医药企业等。

另外,根据国务院发布的《鼓励软件产品和集成电路产业发展的若干政策》的规定,企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的,经批准,其折旧或摊销年限最短可缩短为2年。

企业所得税采取简易分类折旧法,这是各国公司所得税普遍采取的方法。因为企业所得税计算折旧费用的唯一目的是确定可扣除的折旧费用。采用简易分类折旧法,在税法固定资产折旧、折旧制度与财务会计制度差别较大的情况下,有利于正确计算折旧费用的纳税调整额。企业将可折旧资产的计税成本(可能与会计上账面净值不同,会计账面净值可能因改组等原因进行评估调整)根据税法规定分三类归集,乘以折旧率,计算出按税法规定可扣除的折旧费用,与财务会计上已计算的折旧进行对比,可以反映出折旧费用纳税调整数额。

《办法》第25条规定,固定资产计算折旧最短年限如下:

(1)房屋、建筑物,为20年;

(2)火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;

(3)电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等,为5年。

《办法》所称的房屋、建筑物,是指经营活动使用和为生活、福利服务的房屋、建筑物及其他房屋等;房屋,包括厂房、营业用房、办公用房、库房、住宿用房、食堂及其他房屋等;建筑物,包括塔、池、槽、井、架、棚(不包括临时工棚、车棚等简易设施)、畅路、桥、平台、码头、船坞、涵洞、加油站以及独立于房屋和机器设备之外的管道、烟囱、围墙等;

房屋、建筑物和附属设施,是指同房屋、建筑物不可分割的、不单独计算价值的配套设施,包括房屋、建筑物内通气、通水、通油管道、通讯、输电线路、电梯、卫生设备等。

《办法》所称的火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,范围如下:

火车,包括各种机车、客车、货车以及不单独计算价值的车上配套设施;

轮船,包括各种机动船以及不单独计算价值的船上配套设施;

机器、机械和其他生产设备,包括各种机器、机械、机组、生产线及其配套设备,各种动力、输送、传导设备等。

《办法》所称的电子设备和火车、轮船以外的运输工具,范围如下:

电子设备,是指由集成电路、晶体管、电子管等电子元器件组成,应用电子技术(包括)软件发挥作用的设备,包括电子计算机以及由电子计算机控制的机器人、数控或程控系统等;

火车、轮船以外的运输工具,包括飞机、汽车、电车、拖拉机、摩托车(艇)、机帆船、帆船以及其他运输工具。

企业取得已经使用过的固定资产,其尚可使用年限比《办法》规定的折旧年限短的,可以提出证明凭据,经当地税务机关审核同意后,按其尚可使用年限计算折旧。

无形资产无形资产按照取得时的实际成本计价,应区别确定;投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产,按照评估确认或合同、协议约定的金额计价;购入的无形资产,按照实际支付的价款计价;自行开发并且依法申请取得的无形资产,按照开发过程中的实际支出计价;接受捐赠的无形资产,按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。

无形资产应当采取直线法摊销。受让或投资的无形资产,法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限的,按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销;法律没有规定使用年限的,按照合同或者企业申请书的受益年限摊销;法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的,或者自行开发的无形资产,摊销期限不得少于10年。

纳税人外购无形资产的价值,包括买价和购买过程中发生的相关费用。

纳税人自行研制开发无形资产,应对研究开发费用进行准确归集,凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的,该项进形资产使用时,不得再分期摊销。

纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款作为无形资产管理,并在不短于合同规定的使用期间平均摊销。

纳税人购买计算机硬件所附带的软件,未单独计价的,应并入计算机硬件作为固定资产管理;单独计价的软件,应作为无形资产管理。

固定资产的修理与改良

《办法》规定企业的固定资产修理支出可以在发生当期直接扣除;而固定资产改良支出必须资本化。因此,必须严格按《办法。第31条的规定正确区分固定资产修理与改良支出,会计上统一规定增加该固定资产原值,其中延长固定资产使用年限的,还应当适当延长折旧年限,并相应调整计算折旧。而《办法》规定,尚未提足折旧的固定资产的改良支出,可增加固定资产原值,并适当延长折旧年限,计提折旧;对已提足折旧的固定资产的改良支出,《办法》规定作为递延资产,在不短于5年的期间内平均摊销。

固定资产改良支出,是指企业为了扩大固定资产规模或提高固定资产性能而发生的支出。《办法》列举的固定资产改良的范围与财务会计实务略有不同。主要区别是,《办法》定量规定金,定性分析少,这与《办法》的整体结构是一致的。下列固定资产修理应视为固定资产改良支出:

1,发生的固定资产修理支出达到固定资产原值20%以上;

2,经过修理后有关资产的使用寿命延长两年以上;

3,经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

七、借款费用的税务处理

借款费用的概念及税务处理

企业经营活动所需资金,特别是长期占用的资金,主要有两项来源:一是所有者投入的股本,二是举借长期债务。

借款费用是指企业为经营活动借入资金而需要承提的利息性质的费用。包括长短期借款利息;债券溢价或折价的摊销;安排接洽借款时发生的辅助费用;与借入资金有关,作为利息费用调整额的外币借款产生的汇率差。其中,按洽安排借款发生的辅助费用包括债券代理发行的手续费及印刷费等。

按照各国企业所得税法的规定,企业支付给所有者的股息分配不得在税前扣除,而且企业支付的利息一般是可以扣除的。由于股权投资与债权投资的所得税待遇不同,为防止企业的股东以债权投资为名行股股权投资之实,各国公司税法中一般都有防止“资本弱化“的规定。具体做法是我们将在第7章“投资和改组“部分详细分析。按照企业所得税条例和实施细则以及《办法》的规定,属于资本的利息不得扣除的,即企业的所有者在企业注册资本范围内以贷款名义投入企业的资本(或称“股东借款“)的利息是不允许扣除;其他借款利息,凡用于营业性活动流动资金贷款性质的利息,在不超过金融机构同类同期贷款利率水平范围内部分,可以在发生当期直接扣除;对于用于购置固定资产、无形资产和对外投资的借款利息,属于资本性支出,必须予以资本化,构成有关资本资产的计税成本;对于企业从关联方借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出不得扣除,也不能资本化。特别需要注意三点:

1,为投资而发生的借款费用,我国现行会计制度规定不予资本化;《办法》第37条明确规定必须资本化。但在运用此规定时要注意,只有明确规定借款用于投资时,者能将有关费用资本化计入有关投资的成本。在借款未指明用途的情况下,一般不引用《办法》第34条规定。

2,会计上对长期负债是否予以资本化,是企业可以选择的一项会计政策;而税法规定与购置资本资产有关的借款费用必须资本化。

3,即使是应资本化的借款费用,如果不符合企业所得税条例第6条规定的条件,即如果高于金融机构同期同类借款利息水平的部分,也不能予以资本化。

借款费用资本化

1,《办法》对借款费用资本化的规定。按照《办法》第34条的规定,企业购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款,在有关资产购建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用发生的借款费用,可在当期扣除。需要注意以下几点:

企业借款除非明确指明用于开发无形资产,一般情况下,不将非指明用途的借款费用按《办法》第34条的规定分配计入无形资产成本。并且,如果企业自行研制开发无形资产费用,已按技术开发费(研究开发费)进行归集的,有关开发所需借款的利息费用按技术开发费用的有关规定,可以直接计入发生当期的管理费用,而不予资本化。

购置固定资产时,如果发生非正常中断且中断时间较长的;其中断期间发生的借款费用,不计入所购置固定资产的成本,直接在发生当期扣除;但如果中断是使购置固定资产达到可使用状态必需的程序,则中断期间发生的借款费用,仍应予以资本化。

借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款,并且没有指定用途,当期也没有发生购置固定资产支出,则其借款费用全部可直接扣除。但是,从事房地产开发的业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工前,应计入有关房地产的开发成本。

企业筹建期间发生的长期借款费用,除购置固定资产、对外投资而发生的长期借款费用外,计入开办费。

2,借款费用资本化金额的计算。在特定纳税年度有关资本性资产应予资本化的金额应按下列公式计算:

资本化金额=某一纳税年度资本性资产累计支出平均数X平均借款费用率(资本化比率)

公式中某一纳税年度资本累计支出平均数应为到本年度末止各期的支出数按照加权平均数计算金额。资本化比率是企业某一纳税年度尚未偿付的所有借款(而不仅仅是为了获得某项资产而专门借入的款额)的借款费用的加权平均值。

借款费用资本化的金额,在原则在是企业所发生的全部借款费用,如果不为某项资产发生支出,就不会生的那部分借款费用。如果借款是指定用途的,上述公式中的资本化比率可以是与购置、建造或生产资本性资产有关的借款的利率。如果有关借款未指定用途,一般情况下应将本期借款费用总额与本期内全部借款相比较确定资本化比率,即全部借款的平均利率。采取这一做法符合《办法》第34条规定的“纳税人借款未指明用途,其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例,合理计算应计入有关资产的借款费用和可直接扣除的借款费用。

在某项借款有指定用途的情况下,如果有关借款在用于购置、建造有关资产前有利息收入等短期投资收益,其应资本化的金额应以本期内实际发生的借款费用减去该借款进行短期投资而获得的投资收益来确定。为准确起见,可从投资收益中减去应负担的税款。

3,借款费用开始资本化的时间。借款费用计入相关资产的成本,应在:

(1)有关资本性资产的购置建造支出实际发生时;

(2)借款费用实际发生时;

(3)为使资产达到其预定可使用或可销售状态所必要的准备工作正在进行中。

关于投资的借款费用开始资本化的时间,应当在符合上述A、B两点的同时,被投资单位正在为其开始计划上的主要业务进行必要的准备工作时。

4,资本化暂停和停止资本化。在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备工作中断期间可能发生的借款费用,属于持有部分完工资产发生的费用,因而可以不资本化。因此,在开发活动中止期间应暂停借款费用的资本化。

在使相关资产达到其预定可使用或可销售状态所很必要的工作实际完成时,应停止借款费用资本化。如果相关资产的各部分是分别完工的,每部分在其他部分建造过程中可供使用,并且为该部分达到预定可使用或可销售状态所必要的准备工作实际上已完成,借款费用的资本化应停止。如果资产的任何一部分都必须在所有组成部分全部完工后才能交付使用,应在整个资产全部交付使用时,停止借款费用资本化。

对于投资,应在被投资单位开始其计划上的主要经营活动时,停止与该投资相关的借款费用的资本化。

八、租金支出的税务处理

租赁的分类

此处所指租赁不包括下列特殊类型的租赁:

1,开采和使用开然资源,如石油、天然气、木材、金属及其他矿产权的租赁协议;

2,诸如电影、录像、剧本、文稿、专利权和版权等项目的许可使用协议。

上述协议虽然类似于租赁协议,但毕竟不同于一般的租赁合同。其中第一类业务主要涉及自然资源的开采权或使用权,对这些业务无论是国家的法律法规还是具体的政策往往有特殊的规定,对自然资源折销的税务处理应有特殊的规定。第二类业务主要涉及著作权、专利权等无形资产,有关的税务处理属于无形资产税务处理。

目前,租赁已成为企业除发行股票、公司债和利用保留盈余之外的一要主要筹资渠道,而且租赁双方在税收上都有一定的好处,所以为越来越金的企业所采用。

按照性质的不同,租赁分为经营性租赁和融资性租赁,这是税务和会计实务中对租赁的最主要的分类方法。融资租赁又称为资本租赁,是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可以转移,也可以不转移。经营性租赁是指所有权不转移的租赁。对租赁的分类,主要依据是与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租或承租人的程度。风险包括由于生产能力的闲置或工艺技术的陈旧所可能造成的损失,以及经济情况变动所可能赞成的收入变动。报酬是指在资产的经济使用年限内,希望出现有利的经营,以及因资产增值或残值变现可能获得的收益。

一项租赁是否属于融资租赁,不在于租约的形式,而在于交易的实质。如在一项租赁中,与资产所有权有关的全部风险和实质上已经转移,就应归入融资租赁。融资租赁的租约除下列特殊情况外,一般是不可取消的;发生某些极为偶然的意外事件;经出租人同意;如果承租人与出租人就同一资产或同样的资产订立新的租约;承租人支付一笔足够大的数额,其数额在租约开始时就可以使人合理地肯定租约会继续下去。这种不可取消的租约保证出租人回收其资本并另加一笔投资收益。而经营性租赁允许承租人在租约到期之前按一定条件(如提前通知出租方并给予一定赔偿)取消租赁合约。

《办法》第39条规定了融资租赁的条件。与财务会计的有关规定比较,《办法》的规定较为简单和原则。符合下列条件之一时,通常认为是融资租赁:

1,在租赁期满时,资产的所有权由出租方转让给承租方;

2,租赁期为资产使用年限的大部分(75%或以上);

3,租赁期内最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产公允价值;租赁开始日租赁付款额的现值不小于租赁资产的公允值,资产的所有权可以转移也可以不转移。

《办法》未将廉价购买选择列作判定融资租赁的条件之一,主要是考虑“廉价“与否较难判断。

《办法》所称租赁开始日,是指租赁协议的日期或各方对所称租赁开始日,是指租赁协议的日期或各方对租约主要条款承提义务的日期中较早的一个。

《办法》所称租赁期,是指承租人签约承租资产的不可撤销租约的时期。

如果承租人有权选择继续租赁该项资产,而且在租赁开始日,就可以相当肯定承租人将会行使这种选择权,那么不论是否继续支付租金,续租期也应算是租赁期。

《办法》所称租赁最低付款额,是指在租赁期内,出租人要求承租人支付的各种付款,加上由承租人(或与承租人有关的一方)担保的租赁资产余值。如果承租人有购买资产的选择权,所订价格预计又充分低于行使选择权时的公允价值,因而在租赁开始日就相当肯定将会行使这种选择权,则租赁付款额中应包括为此所需另外支付的金额,而不再包括承租人(或与承租人有关的一方)担保的租赁资产余值。租赁最低付款额不包括自由人支付,但仍可由他收回的劳务成本和税金。租赁资产余值是指在租赁开始日预计的、资产在租赁期末的可变现金额。

租赁的会计和税务处理租赁的会计核算涉及承租方和出租方两个方面。有关承租方会计核算主要体现在各行业会计制度有关融资租入固定资产的规定中,有关出租方的会计核算主要在《金融企业会计制度》中。有关租赁的具体会计准则,目前财政部正在研究起草中。

1,融资租赁情况下承租方的会计处理和税务处理:

会计处理(具体准则草案的设想) 税务处理

(1)在租赁开始日,应按租入资产的租赁付款额确定 税收上也要求按租赁最低固定资产和相应的长期负债可付款额确定租入资产的折旧成本

(2)企业融资租赁租入固定资产应按本企业购置的固定资产按同样的方法实行折旧 税法没有特殊规定

(3)企业发生的租金应冲减长期负债 税法规定融资租赁租金不得扣除

(4)租赁期满,租入固定资产的付款额中,应在支付最后一次租金时,反映资产所有权转移,但不得调整固定资产成本;租入固定资产的廉价购买价格没有包括在租赁付款之内,应在购入固定资产时,将购置成本加计入有关固定资产价值中;续租该固定资产的,应按重

新租入固定资产进行处理。 税法没有特殊规定

出租人在融资租赁情况下的会计处理,主要涉及长期债权的确认,租赁开始时直接费用的处理、租赁收益的确认等。现行会计制度与具体会计准则相比,主要差别在于租赁收益的确认。

租赁期内对租赁收益在租赁期内的分配,我国租赁公司现行做法主要采用“等差基数法“,即按一个递减的分数乘以租赁开始时确认的未实现租赁收益来确认各期的租赁收益,这个分数为租赁年限之和,分子为剩余的租赁年限。假设租赁年限为5年,则各年适用的分数为5/15,4/15,3/15,2/15,1/15。

在国际会计准则中,确认各期租赁收益的方法主要有两种:一是“净投资法“,二是“净现金投资法“。

采用“净投资法“时,企业应根据各期与某项租赁有关的未收回租赁投资净额所带来的稳定收益的情况来确认租赁收益,其目的是使得租赁各期能够获得稳定的投资回报率。具体做法是,按照各期租赁投资净额的余额和租赁内含利率来计算确认各期的租赁收益。

采用“净现金投资法“时,企业应根据各期与某项租赁有关的未收回租赁净现金投资所带来的稳定收益的情况来确认租赁收益。由于这种方法确认租赁收益的计算依据是企业与某项租赁业务有关的现金净流出额,因此,它主要适用于预期从租赁业务中获得所得税减免等优惠、从而减少现金流出企业。

企业可以选择将融资租赁处理成“分期收款销售资产“,也可以选择按上述方法,分期确认租赁收益。

我国现行会计制度规定,融资租入固定资产应按协议确定的设备价款(即资产的公允价值)记账;现行企业所得税条例规定,按照租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益后的价值确定;而国际会计准则和外国会计实务一般规定按照资产的公允价值与租赁付款额的现值二者孰低的金额确定。鉴于我国会计实务和企业管理实践中考虑折现因素的情况还不多见,为便于操作,企业直接以租赁期间租赁付款额之和或租赁协议确定的设备价值加上租入固定资产发生的运输费、途中保险费、安装调试费等二者之中较低者作为租入固定资产的成本在税收上都是可以接受的。

此外,企业融资租赁租入固定资产发生的改良支出,应按改良支出减改良过程中发生的变价收入后的差额计入固定资产的成本。租入固定资产发生的修理支出可以直接扣除。

2,融资租赁情况下出租方的会计处理和税务处理:

会计处理与税务处理

(1)企业在融资租赁开始日,应按租赁投资总额或租赁投资净额计作长期债权。在采用前者时还应同时反映未实现租赁收益。 企业所得税条例第54条明确允许企业采取分期收款销售方式的,可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现

(2)企业在租赁开始之前发生的手续费、律师费、可计入当期损益,也可在租赁期内摊销 税法没有特殊规定

(3)应按租赁投资净额的余额和租赁内含利率计算各租赁收益 税法在按分期收款销售确认收入的同时,可比相应费用并据以计算收益。出租方租赁期满可收入的资产余值应确认为收入,或冲减成本

注:租赁投资总额是指融资租赁中租赁付款额和未经担保资产余值之和。其中,未经担保的资产余值指,租赁资产余值中无担保的部分。未实现租赁收益,指租赁中出租人应收的租赁收益额。租赁投资净额是指租赁投资总额减未实现租赁收益的差额。租赁内含利率,是指租赁开始日,出租人将租赁投资总额折算成现值所使用的贴现率。

3,经营租赁情况下会计处理和税务处理。承租人经营租赁的会计和税务处理较为简单。

主要是对支付的租金和发生的由承租方负担的维护修理费用等的处理。国际会计准则、我国会计制度和现行税法规定基本相同。企业以经营租赁方式租入的资产,不属于本企业的资产;对支付的租金,《办法》第38条规定,只要符合独立企业交易原则,租金可以根据受益时间均匀扣除;应由承租方承担的租入资产的修理支出,在实际发生时可据实扣除;符合固定资产改良支出条件的,因经营租入资产产权不属于承租方所有,按《办法》第31条的规定,改良支出无法计入租赁资产价值,只能不短于5年的期间均匀摊期限或改良工程耐用期限两者孰短的期间内平均摊销。

出租方经营租赁的会计和税务处理也不复杂。因为经营租赁租出资产的所有权仍归出租方。租出资产应视为本企业自有自用资产进行会计和税务处理。属于固定资产的,应计提折旧并在税前扣除。应计租金应按权责发生制按直线法确认租金收入。经营租赁出租方发生的与租赁有关的直接费用可在发生当期直接扣除。

总结起来,税法规定租入固定资产视同购置固定资产处理,承租方不得扣除租金支出,只能对租入固定资产按《办法》规定进行折旧。主要是因为,一般情况下,租赁期比资产的经济使用寿命要短,而融资租赁本质上与分期收款销售非常相似。如果不这样规定,企业可以以融资租赁方式取代购置固定资产,而直接扣除租金,取得实际上相当于“加速折旧“的好处。特别是对《办法》规定折旧年限为20年的房屋、建筑物和运输工具的机器设备,企业完全可以15年和7年左右的租赁期限以融资租赁方式代替购置固定资产,如果税法允许融资租赁承租方扣除支付的租金,而不是采取折旧费用扣除的办法,加速折旧的效应是显而易见的。从公平的角度讲,税收政策既不能阻碍有合理经营需要的租赁业务的发展,又要防止纳税人利用租赁与购置资产的不同税收处理方式达到避税的目的。因此,企业必须严格按照《办法》第39条规定的条件区分经营性租赁和资本性租赁,对经营性租赁不允许承租方扣除折旧,只能扣除实际支付的租金;对融资租赁,承租方必须按自有自用的固定资产进行折旧,不得扣除租金。如果企业将实质为融资租赁的合同按经营租赁进行处理,承租方尚未申报扣除租金的,应该重新调整按融资租赁方式进行税务处理;承租方已经申报租金的,应将每一纳税年度申报扣除的租金额大于可提折旧额的部分调整增加应纳税所得。

需要注意的是土地和房屋建筑物的租赁。因为土地通常没有确定的使用年限,而且我国城镇土地所有权一般归属国家所有,不能转让所有权。对租赁房屋建筑物,如果使用年限远远超过租赁期限,且租赁协议规定租金要经常按市价调整,可将这类房屋建筑物的租赁合同归为经营租赁。

九、其他扣除项目

广告费用

广告费用是企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用。企业会计上将其直接计入发生当期的销售费用中。由于企业发生的广告费用绝对数额或相对数都可能较大,而且企业长期的广告宣传可能为企业带来品牌效应,甚至形成著名商标。这样的品牌、商标甚至商誉会使企业终生受益,而不是仅仅对某一个或几个经营年度发生作用。因此,《办法》第40条规定,企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出限制在销售(营业)收入的2%以内,超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。这实际上是要求企业将发生的广告费用支出接受益期均匀地摊销,而不是在某个实际发生的年度全部一次性扣除。

对于某种特殊产业,或者企业创办初期,确因经营活动需要每一纳税年度广告宣传支出大大超过《办法》规定比例限制的,凡属国家鼓励发展的产业,经主管税务机关审核,并逐级报国家税务总局特案审批,在一定期间内可以适当放宽广告宣传费用的扣除比例。

根据《办法》第41条的规定,企业的广告宣传费用支出,实际上被分为两部分;一部分是正规的广告费支出,即“广告通过经工商部门批准的专门机构制作;已实际工取得相应发票;通过一定媒体传播“。对于未通过媒体传播的广告性质的业务宣传费,包括广告性质的礼品支出等,《办法》第42条规定,第一纳税年度企业可扣除的业务宣传费用不得超过销售营业收入的5‰的业务宣传费用可据实扣除;超过5‰的部分,永远不能申报扣除。这主要是为了限制企业开支过多的业务宣传费,特别是为了防止企业以广告礼品为名,行贿赂之实。

需要注意的是,根据国家有关法律法规和行业自律的规定,不得进行广告宣传的企业不得扣除业务宣传费。比如会计师事务所等中介机构。

此外,根据国务院领导的批示精神,为加强粮食类白酒的税收管理,合理引导酒类消费,保护人民群众的健康和安全,有效解决我国白酒生产消耗较大的问题,财政部和国家税务总局1998年3月4日发布了财税字(1998)45号文件,规定从1998年1月1日起,粮食类白酒(含薯类白酒)广告宣传费不得在企业所得税前扣除。这一限制包括广告宣传性质的业务宣传费在内。上述企业如果同时生产其他类型的酒,且以整体名义所做广告的宣传费用支出,应按粮食类白酒全部销售收入的比重合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。

对于主要经营酒类产品销售的商品流通企业,其为粮食类白酒所做的广告宣传费用一律不得扣除;如果上述企业以整体名义所发生的广告宣传费用,应根据粮食类白酒占销售营业收入的比例合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。综合性商场或酒类产品占所经营商品比重较小的商品流通企业,除非专为粮食类白酒进行广告宣传,否则不再分配计算不得扣除的粮食类白酒广告宣传费用。

业务招待费

对于业务招待费的税务管理,目前存在两个方面突出问题:一是费用扣除的限制比例不合理;二是真实性管理不到位。现行会计制度规定的业务招待费扣除比例明显太低,不发实际,不能满足企业经营管理的需要,导致企业不得不以会议费、工资储备金等方式变相开支业务招待费。《办法》对业务招待费的扣除比例略作调高。按照旧制度,销售净额为2亿元的企业,可扣除的业务招待费最高限额为37.5万元。而按《办法》的规定,销售营业收入净额达到2亿元的企业,可扣除的业务招待费最高可达63万元。而且,根据新修改的企业所得税申报表,销售营业收入净额的概念比财务制度的销售净额的口径也有所扩大,即业务招待费的计提比例和基础都有所提高。

另一方面,业务招待费支出又是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域。进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。但是,商业招待又不可避免地包括个人娱乐区分开。有的国家甚至规定,如果接受业务招待的个人不将所受招待包括在个人所得税的收入总额中,招待方即不能申报有关业务招待费用的扣除,比如英国。中国现行税法对此总体政策是相当宽松的。所以我们更有必要加强对业务招待费的真实性的管理。真实性的管理是方面有赖于完善申报制度,另一方面需要对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。《办法》第44条规定,纳税人申报扣除的业务招待费,在主管税务机关要求提供材料的情况下,应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。否则,不得扣除。这一规定的意义是多方面的,首先,它第一次明确赋予纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任,虽然税务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用,但如果税务机关发现业务招待费支出有不政党现象,或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出,税务机关有权要求纳税人在一定期间提供证明真实性的足够有效的凭证或资料;逾期不能提供资料的,税务机关可以不进一步检查,直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。其次,这一规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都将有关全部资料提供给税务机关,因为这样做可能给纳税人带来很大的麻烦和工作量,同时,税务机关也没有力量去处理这些资料。第三,这一条款暗示着,在征管法规定的追溯期内,纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责,必须为其中报的业务招待费准备足够有效的证明材料,尽管这些材料税务机关可能并不要求提供,但一旦要求提供而纳税人无法提供,将失去扣除权。需要说明的是,此条款的实质在于保证业务招待费用的真实性,有关凭证资料只能足够和有效地证明业务招待费的真实性即可,并不是要求提供某种特定凭证,这也为纳税人的经营管理留有一定的余地。凭证资料可以包括发票、被取消的支票、收据、销售账单、会计账目、纳税人或其他方面的证明,越客观的证明越有效。比如,给客户业务员的礼品,大多数情况下并不能取得发票等特定凭证,但只要有接受礼品者的证明,并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系,即可承认该项支出的真实性。一般情况下,税法并不强迫企业在送给客户礼品时要求有关人员签字,但是,如果税务机关要求证明真实性,企业也可以事后追补证据。

《办法》第52条对差旅费、会议费也明确提出了相似的要求。这主要是考虑到上述三个项目目前管理上存在的问题较多,并不意味着其他申报扣除项目就可以是虑假的。因为办法第3条开宗名义已明确提高了扣除项目真实性的总体要求。企业申报扣除的任何项目,除非税法另有规定者外,凡是证明不真实的项目不仅不能扣除,还要根据管法的规定判断是否属于偷税行为。但对业务招待费、差旅费和会议费等三个项目,只要纳税人不能提供证明真实性的足够凭证,税务机关无需继续实施检查,即可否定有关费用的扣除权。

对业务招待费的管理远不止于此。申报扣除的业务招待费还必须符合《办法》总则中规定的条件和原则。具体来说,应是:

1,正常和必要的。这一规定虽然没有定量指标,但有一般商业常规参考。比如,企业对某个客户业务员的礼品支出与所成交的业务额或业务的利润水平严重不吻合;再比如,企业向无业务关系的特定范围人员赠送礼品,而且不属于业务宣传性质(业务宣传的礼品支出一般是随机的或与产品销售相关联的)

2,业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关“。由于商业招待与个人娱乐的界线不好掌握,所以一般情况下必须证明业务招待与经营活动的直接相关性。比如是因企业销售业务的真实的商谈而发生的费用。

3,必须有大量足够有效的凭证证明企业相关性的陈述,比如费用金额,招待、娱乐旅行的时间和地点,商业目的,企业与被招待人之间的业务关系等。

4,特别要注意的是,虽然纳税人可以证明费用已经真实发生,但费用金额无法证明,主管税务机关有权根据实际情况合理推算最确切的金额。如果纳税人不同意,则有证明的义务。

企业所得税税前扣除的费用支出,除法律另有规定外,原则上应按实际发生的费用据实扣除,而不得提取任何形式的准备金。

需要特别强调指出,税法所说的准备金是为了以后期间可能发生的费用而根据谨慎性原则预作准备。与根据权责生制的规定从成本费用中预先提取但尚未支付的预提费用,预提的属于某一纳税年度的租金、利息、保险费等即使当年并未支付,按照权责发生制原则,除非另有规定,也是可以按发生数扣除的。过去在税收工作中有一种观点和做,与现行企业所得税法的基本原则是不相符合的。反过来讲,如果按权责发生制原则应由以后纳税期间承担的待摊费用,即使本期已经实际支付,也不得在本期扣除。

坏账

允许企业提取坏账准备是税法给予的特殊优惠按照《办法》第45条的规定,需要经过税务机关批准。这一点与现行会计制度的做法是有区别的。会计上纳税人可以自主选择采取直接冲销法或坏账备抵法。除非从纳税人经营特点和以往的经营历史看,发生坏账的情况很少,否则主管税务机关应该尽量批准纳税人选择采取坏账备抵法,以免因坏账冲销方法的不同造成纳税人之间的不公平。

《办法》第45条规定,提取坏账准备的纳税人实际发生的坏账超过已提取的坏账准备的部分,可在当期直接扣除;已核销坏账收回时,应相应增加应纳所得。这样规定是基于企业所得税法的特点,实际上与会计上采取坏账备抵法时的核算结果是一样的。

《办法》第46条统一了企业计提坏账准备的比例。按照现行财务会计制度的规定,工业、商品流通、旅游、饮食和运输企业按照年末应该收账款的3%-5%提取坏账准备;施工、房地产开发、一类旅行社和农业企业按年末应收账款的1%提取;邮电通信企业按末应收账款的3%-5%提取;金融保险企业按年末应该收账款的3‰提取;对外经济使用企业按年末应收账款的2%提醛境外上市公司、香港上市公司以及境内发行外资股的坏准备的提取方法和提取比例由企业根据经营情况自行确定,有的高达40%甚至100%、200%。这样造成企业之间因提取坏账准备的比例不同而产生税负不公。为此,《办法》统一规定提取比例为5‰。

需要注意的是,《办法》第46条、48条规定坏账准备的提取基数与现行会计制度也有很大的不同:一是年末应收账款包括应收票据的金额;二是企业发生的非购销活动的应收债权不得提取坏账;三是关联企业之间发生的购销业务往来账款不得提取坏账准备。第三点对我国上市公司的现实冲击可能较大,因为我国上市公司与其主要股东之间往来账款的情况非常普遍。但是,从道理上讲,关联企业之间的往来账款能否收回,完全是企业可以控制的事件,特别是占支配地位的大股东与上市公司之间往往利用关联企业往来账款等调剂和转移利润,往来欠款也不承担利息,侵害少数股东的利益,必须按独立企业原则加强对关联交易的管理。

《办法》第47条界定了确认坏账的六个条件,其中逾期3年未收回即确认坏账的规定,是沿用以前财务会计制度的规定。虽然硬性规定时间判断坏账有过于武断的一面,为促使企业加速还款(因为相应地债务人逾期3年不支付账款,也应确认为收入),暂时保留这一硬性规定还是可取的,也具有可操作性。

保险和社会保障缴款

企业为全体职工按国家规定向社保办部门(一般是劳动社会保障部门或税务部门,在农村也有委托其他部门的情况)缴纳的基本养老、基本医疗和基本失业保险费可以据实扣除,基本保障以外的补充保险带有储蓄性质,原则上不得在税前扣除;已经缴纳了保险费的,在保险公司等营利性机构为职工投保同样险种的基本养老、基本失业和基本医疗保险或其补充保险均不得扣除。只要属于国家基本保障性质的保险,且国家有名文规定的,均可据实扣除,而不仅限于基本养老、失业和医疗保险。

企业在商业保险机构为其经营活动的财产所投交的财产保险费、法律、会计和税务等中介机构在商业保险机构投保的职业风险保险支出可以扣除。

佣金

企业在推销商品或劳务过程中,可以向中介代理人支付必要的佣金,这是经营活动所必需的、正常的支出,应该允以扣除。现行外贸企业财务制度中已经允许支付境外的佣金计入销售费用。需要注意区分佣金、回扣、工资薪金和个人劳务报酬。为他人推销商品或劳务提供中介服务取得的合法收入是佣金,非法中间人介绍费是回扣;支付给本企业职工的报酬,除因投资关系分配股息等《办法》第18条规定的项目外,均属于工资薪金支出。即使是企业的营销人员与销售业务量直接挂钩的提成(可以扣除必要的实际发生的差旅费或业务招待费等)也是工资薪金支出,或属于工资薪金性质的奖金。临时工一般是因季节性需要雇佣的职工,往往具有周期性,而劳务报酬往往是一次性的,至少没有必然的周期性。提供个人劳务服务的往往是一些自由职业者或专业人士。

佣金必须符合《办法》第53条的规定,不符合规定的因中间介绍而支付的费用,包括支付给国家公务人员介绍费用都归入回扣范围,是不符合税法规定的支出,不得扣除。

劳动保护支出

企业根据劳动保护法等有关法规规定,确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品支出,一般可以据实扣除。省级税务机关可以根据本地区的地理环境、气候特点等因素,规定本地区企业劳动保护支出扣除的控制标准。非因工作需要和国家规定以外的普遍福利性质的支出,除从职工福利费用中支付的以外,一律视为工资薪金支出。

损失

企业发生的与经营活动有关的资产损失、经营活动使用的资产的盘亏损失,除有保险赔款以外,经主管税务机关审核,一般可以据实扣除。企业投资转让、处置等发生的投资损失的扣除,必须符合《国家税务总局关于股权投资业务若干所得税问题的通知(国税发(2000)118号)》中规定的限制条件;企业对外投资,被投资企业发生的亏损必须由被投资企业用以后年度的利润弥补,除被投资企业清算时,投资企业确认投资处置损失,否则不得用于冲减投资方企业的应纳税所得。

企业出售职工住房的收入计入住房周转金,不计入企业的应纳税所得。因此,发生的住房出售损失也不得扣除。

关于注册税务师事务所等中介机构的审核问题

《办法》第57条规定,本办法或有关税收规定中明确需要税务机关审核批准后在税前扣除的事项,省级税务机关可以作出规定,要求纳税人在上报税务机关审核批准时,附送中国注册税务师或会计师的审核证明。在执行这一规定时应注意两点:属于机关行政职权范围的事务不能交由中介机构代行;属于纳税代理事务,应由代理双方本着自愿原则协商处理。注册税务师或会计师的审核证明只是参考材料,不是必须批准的手续。

 

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税收法规汇编

《企业所得税税前扣除办法》讲解

作者:国家税务总局所得税管理司 游有望、刘磊

2000年5月16日,国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除办法》(以下简称《办法》),这是适应财务会计制度改革和加强企业所得税管理的需要,进一步规范完善现行企业所得税制度的一项重大举措。《办法》的发布实施不仅有利于建立独立完整的企业所得税税前扣除制度,也有利于企业所得税的征收管理工作和企业财务会计制度的规范。

一、出台背景

在近几年的企业所得税征收管理的实际工作中,纳税调整体系暴露出许多问题,特别是企业所得税费用扣除制度及其管理存在许多迫切需要改进完善的问题。

1、企业所得税的税前扣除制度体系不完整,许多重要项目和重大政策问题税法未做明确规定。例如, 在“资产的税务处理”方面作为企业资产重要组成部分的“投资”资产的税务处理,企业所得税条例、细则基本没有涉及,而税法对企业投资所得或投资转让所得确认征税的时间、具体征税政策与企业财务会计制度的规定又存在很大差异,从而导致投资“计税成本”与会计成本的不同。但是,现行税法对投资计税成本问题没有完整明确的规定,这是企业所得税税前扣除制度的一项空白。再比如,这几年企业股权投资和改组等资本运营活动发展很快,为鼓励和促进有正常经营需要的改组活动的发展,同时又防止企业以改组为名通过有关资产账面价值的调整,隐匿转移资产增值,偷逃企业所得税或避税,财政部和国家税务总局陆续出台一些有关企业改组的所得税政策规定。这些规定最核心的要求是,如果企业持有的有关资产的账面价值,并据以计算折旧或摊销费用的,在计算缴纳企业所得税时必须按税法规定进行调整。

2、原有的许多应旧体制的政策和管理规定需要改革。最典型的是有关借款利息和工资总额口径的规定。按照现行税法,凡用于购置固定资产、无形资产的借款的利息费用在有关资产投入使用前一般应该资本化,而用于购买存货或流动资金贷款的利息费用可以直接扣除。这种企业资金“专款专用”的概念和做法是旧体制的产物。随着企业投资体制等的改革,有必要完善有关借款费用资本化的政策和管理规定。关于工资总额的口径问题,目前执行的是1989年国家统计局的规定,许多奖金、津贴或补贴没有包括其中,这样不能准确反映企业劳动力成本。

3、现行各行业财务制度的规定存在许多相互予盾和不一致的问题。比如,坏账准备的提取比例不同行业差别较大。这些差异,导致企业实际税收负担的不平等,不利于企业的公平竞争,同时客观上也增加了企业所得税征收管理的难度。

4、我国财务会计制度进一步的改革迫切需要进一步完善企业所得税费用和扣除制度。1993年我国财务会计制度实施重大改革,财政部颁布实施了 《企业财务通则》和《企业会计准则》,并以此为基础,制定了工业、商品流通、交通运输等9个行业财务制度和13个行业会计制度,同时股份制试点企业适用特别的会计制度(现以改为股份有限公司会计制度)。近年来,我国财务会计制度适应社会市场经济体制的要求,进一步深化改革,在“两则“的基础上,财政部陆续制定并发布了一系列具体会计准则。到目前为止,已发布实施了十项具体会计准则,其中,投资、收入、建造合同第、关联关系及其交易的披露、资产负债表日后事项、会计政策、会计估计变更和会计差错更正等准则在上市股份公司范围内试用;债务重组、现金流量表、非货币性交易、或有事项等准则所有企业都必须执行。税法与财务会计制度的目的不同企业的任何收入或费用,如果税法不加以明确限定,都可能成为漏洞,导致国家税款的流失;确认、计量的选择可能导致税负不公平。

二、企业所得税税前扣除的基本原则

从理论上讲,为取得经营收入实际发生的全部必要正常的费用支出都应该允许扣除,以确定净所得,只不过对于不同种类的费用而言,确认或配比的时间会有所不同。企业所得税税前扣除的全部原则就隐含在上述这句话中。

1、真实、合法和合理是纳税人经济制活动中发生的费用支出可以税前扣除的主要条件和基本原则。

1)、真实性原则;真实性是首要条件,除税法规定的加计费用扣除外,任何费用,除非确属已经真实发生,否则申报扣除就可能被认定为税行为;任何不是实际发生的费用,也就没有继续其合法性与合理性的必要。纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明确属已经实际发生的“足够“的“适当“凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。根据会计法和发票管理条例的规定,必须提供发票的,发票就是适当的凭据;可以自制凭证的,工资费用分配表、折旧费用分配表等就是适当凭据;境外购货,如果没有境外发票,进口报关单也是适当凭据。足够与否于否依赖于税务人员的职业判断能力,纳税人的诚信度高低也是一个很重要的因素。工资费用分配表加上雇员的名册、劳动合同及领取工资的签单等在一般情况下就足够证明工资费用的真实性,但如果是一个有多次偷税记录的纳税人,税务机关可能还会实际抽查一定数量的雇员是否确有其人。除税法有特定要求,纳税人在申报扣除费用进不需要同时提供证明真实性的资料,但是,只要税法有要求,或者主管税务机关提出要求,纳税人必须提供证明真实性的足够的适当凭证。

2)合法性显而易见的,不管费用是否实际发生,或合理与否,如果是非法支出,如果不符合税法的有关规定,即便按财务会计法规或制度规定可以作为费用,也不能在企业所得税税前扣除。

3)、合理性原则;税前扣除的费用在真实、合法的基础上必须符合合理性的要求。合理性原则是最难掌握的原则。合理性是指费用是正常的和必要的、计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。如果费用的发生既是为了经营目的,又是为了投资者个人目的;既与经营活动有关,又与非经营活动有关,就必须进行合理分配。

需要特别注意的是,由于税前扣除的“必要正常“与否,费用分配合理与否,须事后对经营费用的可取性和有效性进行分析判断,因此,必须有克制地运用这些规定,以保证纳税人真正的经营活动的费用能够扣除。鉴于目前我国税务管理和司法水平,对纳税人扣除费用的必要性、正常性和合理与否原则上必须以个案形式报国家税务总局确定。国家税务总局会从实际出发,有创见地领会、解释和运用“合理性“规定。一般不二度推测纳税人的经营决策,不否认对于日后被证明是无效的或不当的开支的扣除。因此,纳税人保留事先决策的凭证资料是非常关健和重要的。

2、《办法》同时还概括了税前扣除的权责发生制、配比原则、相关性原则和确定性原则。这些原则既是扣除费用确认时间的规定,又是扣除费用必须符合的条件。

(1)、相关性原则;相关性原则是指纳税人的可扣除费用必须与取得应税收入相关。具体判断必须从费用发生的根源和性质方面分析,而不是费用支出的结果。比如,企业经理人员因个人原因发生法律诉讼,虽然经理摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理,但这些诉讼费从性质和根源上分析属于经理个人的支出,尽管结果可能确实对企业经营有益处。企业可以扣除的间接费用,指的是不能直接计入相关产品服务成本的共同成本和联合成本,这些间接成本必须根据合理性要求进行分配。间接费用不能理解成与经营活动间接有关。因为,从理论上讲世间万物是普遍联系的,间接的关联不足以证明相关性。

(2)、确定性原则以前虽然很少提及,但实际上是不可或缺的的。企业的任何费用支出不论何时支付或取得发票,如果可扣除的费用支出额或相应的债务额无法准确确定,一般情况下税法不能允许按估计的支出额扣除。

相关性和合理性原则还为双重目的费用的扣除提供依据,比如当某费用从某种程度上讲是发生于应纳税收入的过程中时,或当某些费用既用于经营活动,也用于非经营活动时,其合理部分的费用是可以扣除的。

三、销售(营业)成本的确定

1、销售(营业)成本的范围

《办法》第2章所指成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同。会计上广义的费用是指实体全部的支出,而成本则是指对象化的费用。《办法 》所指成本,是申报纳税期间已经确认的销售商品(包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等)、提供劳务、转让和处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用,有的成为在产品、产成品等存货,只有销售出去,并在申报纳税期间确认了销售(营业)收入的部分才能申报扣除。 《办法》所称费用,特指申报纳税期间的销售费用、管理费用和财务费用等期间费用。

特别需要说明的是,即便是销售(营业)成本与企业财务会计制度中主营业务(基本业务)成本、其他业务成本的计算口径也不是直接对应的。如前所述,由于所得税法与财务会计的目的不同,会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经营性,税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此,销售(营业)成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本(销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产),还包括其他业务成本(销售材料、转让技术等)和营业外支出(固定资产清理费用等)。企业应根据新修改的申报表销售(营业)成本附表的具体要求,正确申报销售(营业)成本。

销售(营业)成本=销售商品(产品)成本+提供劳务的工营业成本+销售材料(下脚料、废料、废旧物资)的成本+转让固定资产的成本+转让无形资产的成本

其中:

(1)工业制造业的销售商品(产品)成本=可供销售的产品成品存货-产成品年底存货

可供销售的产成品存货=全年产成品成本+产成品年初存货

全年产成品成本=全年在产品成本合计-在产品年底存货

全年在产品成本=全年制造成本合计+在产品年初存货

全年制造成本合计=直接材料+直接人工+制造费用

直接材料=年初发存货+本年采购-年底存货

(2)商品销售业的销售商品成本=可供销售的商品成本-期末存货成本

可供销售的商品成本=期初存货+本期进货成本

本期进货成本=商品成本+运输及相关成本

(3)服务业的营业成本=人工成本+其他服务费用

(4)其他行业参照以上公式确定。

(5)企业按上述公式计算可申报扣除的销售(营业)成本时,应注意将中途销售或改变用途用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、职工福利奖励、对投资者分配等的材料、在产品、产成品、从其制造、销售成本中剔除,以保证上述公式的平衡。

为准确计算销售(营业)成本,企业应将全部制造成本在在产品和产成品之间进行合理分配。企业的产品制造成本可采用简单法《品种法》,分批法(定单法)或分步法等方法进行计算。如果企业从事的是单步骤的简单生产,产品单一,没有在产品,可采用简单法按产品品种归集计算产品制造成本;如果纳税人从事的是单件、小批的复杂生产,可采用分批法按批计算产品制造成本;如果企业从事的是连续式大批复杂生产,应采用分步法分产品、按步骤算各步骤的在产品和产成品的成本。

2、间接成本的分配

在计算确定销售(营业)成本的过程中,一个重要的问题是如何合理分配间接成本。过去,我们对这一问题没有给予足够的重视,间接成本的人配完全由企业会计人员确定,会计实务中虽然有一些习惯做法,但分配的合理性与否并没有约束性的规定。这很容易使企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润,避税。 《办法》对间接成本明确规定了合理分配的原则要求。

对多部门为同一成本对象提供服务的共同成本的分配,一般应以共同成本与成本对象的因果关系为基础;如果共同成本与成本对象之间的关系不只一种,可采用双重或多重基础分配;在一般分配基础无法反映其间的因果关系时,也可采取某些复杂性指标。如果无法确定共同成本与成本对象之间的关系。纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料,以备税务机关审查。

对于同一种投入可以制造两种或两种以上产品的联合成本的分配,应反映投入成本与产出经济效益之间的关系。如果联产品在联合生产结束时的分离点上可以出售,则可以售价或市价来进行分配;如果联产品必须经过进一步加工者能出售,则可以再加工后的售价减加工成本,得到推定的净变现价值后进行分配;如果联产品价格起仗不定,从分离点到可出售点之间需要大量加工,或者在成本加在合同下无法事先得知成本的情况下,可以用联产品在体积、重量等方面的实际数量分配联合成本,但前提是联产品的实际数量应能够反映其经济价值;如果联产品中有不重要的副产品,可将全部联合成本分配给主产品。

3、存货成本的确定

准确确定存货成本是正确申报销售(营业)成本的另一重要问题。在条例的基础上,《办法》对存货计价方法提出了进一步的管理要求。特别是对后进先出法的使用进一步增加了限制条件。

这样规定主要是基于以下三点理由:

(1)、目前世界范围内出现了通货紧缩的趋势。

(2)、后进先出法用于消除通货膨胀并不是一种理想的方法,因为随着企业连续经营,存货不断流转,昔日购进的存货的成本可能要等到若干年后者能结转销售,而几十年、甚至上百年后,这些存货价值早已面目全非,这种情况非常不利于存货的管理。

(3)、即使象香港这样自由的地区对后进先出法的运用也有所限制,发达国家在税收乃会计上限制后进先出法的也很多。

企业期末存货资产数量的确定可以采取实地盘存制和永续盘存制。采用实地盘存制的企业必须在主管税务机关确定的预缴期末对存货进行实地盘点。采用永续盘存制的企业每一纳税年度年终至少要对全部存货进行一次盘点。已实现会计电算化的企业原则上应采用永续盘存制度。

《办法》规定企业的成本计算方法、间接成本的分配方法、存货计价方法的改变等,必须报主管税务机关批准,否则对应纳税所得额造成影响的,税务机关有权调整。这样规定主要是防止纳税人利用会计方法的变化在不同纳税期间或不同产品之间调剂应纳税所得的水平。需要注意的是,要防止这一权限的滥用。只要纳税人从经营管理、财务核算方面能举出适当的理由,主管税务机关一般不应该限制企业成本核算方法等的改变。因此,这一条款更多的是备案和预防性质。

四、期间费用的确定

《办法》对期间费用的规范基本上是对不同行业财务制度的提炼,并无十分严格的限制性规定。只要是符合总则原则规定的与取得的总收入有关的支出,凡没有计入成本,没有资本化的支出,都应计入期间费用。需要注意的是,不能在销售(营业)成本与期间费用之间重复扣除。

1、销售费用;销售费用是指由纳税人负担的为销售商品而发生的费用,包括广告费、运输费、装卸费、展览会、保险费、销售佣金(能直接认定的进口佣金调整商品进价成本)、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利等费用。

从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费,运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货成本的,不得再以销售费用的名义重复申报扣除。

从事房地产开发业的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。

从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成本的,不得再计入销售费用重复扣除。

2、管理费用;管理费用是纳税人的管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。管理费用包括由纳税人统一负担的各部(公司)经费、研究开发费(技术开发费)、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销(含土地使用费、土地损失补偿费)、矿产资源补偿费、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方机的成本(咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等),以及向总机构(指同一法人的总公司性质的总机构)支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外,纳税人不得列支向其关联企业支付的管理费。

3、总部经费;又称公司经费,包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等。

4、财务费用;财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用,包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。

五、工资薪金支出的扣除

《办法》第3章的规定主要是拓宽了工资薪金支出的范围。目前,我们掌握的“工资总额“的概念和口径是1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》。企业实际发生的劳动成本中,许多奖金、津贴和补贴并没有统计在工资总额中,造成劳动成本统计的不准确。为区别于传统的工资总额概念,《办法》采用“工资薪金支出“的新概念来概括企业的劳动成本。

工资薪金支出的构成《关于职工工资总额组成的规定》将企业工资总额分为六个部分:

1、计时工资;指按计时工资标准(包括地区生活补贴)和工作时间支付给职工的劳动报酬。主要包括:对已做工作按计时标准支付的工资;实行结构工资制的单位支付给职工的基础工资和职位(岗位)工资;新参加工作职工的见习工资(学徒生活费)等。

2、计件工资;指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬。主要包括:实行超额累计进计件、直接无限计件、限额计件、定额计件等工资制,按劳动部门或主管部门批准的定额和计件单价支付的工资;按工作任务包干方法支付的工资。

3、奖金;指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬。如生产奖,包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖、劳动分红等;劳动竞赛奖,包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等。

4、津贴和补贴;指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴。津贴,包括补偿或额外劳动消耗的津贴(如高空津贴、井下津贴等)、保健津贴、技术性津贴(如工人技师津贴)、工龄津贴及其他津贴(如直接支付的伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等)。

5、加班加点工资;指按规定支付的加班加点工资。

6、特殊情况下支付的工资;包括:根据国家法律、法规和政策规定,因博工伤、产假、计划生育、婚丧假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资;附加工资、保留工资。

《办法》第17条对工资薪金支出定义的关键有两点:一是存在“任职或雇佣关系“;二是任职或雇佣有关的全部支出,包括现金或非现金形式的报酬。

所谓任职或雇佣关系,一般是指所有连续性的服务关系,提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大部分收入来自于任职的企业,并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用,服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资。因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关,这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。

企业职工除了取得劳动报酬外,可能还持有该企业的股权,甚至是企业的主要股东,因此,必须将工资薪金支出与股息分配区别开来,因为股息分配不得在税前扣除。特别是私营企业私人控股公司,其所有通过给自己或亲属支付高工资的办法,变相分配利润,以达到在企业所得税前多扣除费用的目的。企业支付给其所有者及其亲属的不合理的工资薪金支出,应该推定为股息分配。

职工在企业任职过程中,企业可能根据国家政策的要求,为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款;按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费;职工调动工作时支付一定的旅费和安家费;按照国家计划生育政策的要求,支付独生子女补贴;按照国家住房制度改革的要求,为职工承担一定的住房公积金;按照离退休政策规定支付给离退休人员的支出等,这些支出虽然是支付给职工的,但与职工的劳动并没有必然关联,《办法》第18条将其排除在工资薪金支出范围之外。

工资薪金支出的范围应该这样把握,《办法》第17条是对工资薪金支出的总括性定义,企业因任职雇佣关系支付给职员(包括固定职工、合同工和临时工,第19条明确排除的人员除外)的全部支出,除非属于第18条明确排除的项目,否则应全部列入企业的工资薪金支出。企业以非现金形式支付给职工的劳动报酬应按有关资产的公允价值确定工资薪金支出额。

《办法》规定的工资薪金支出的范围与“工资总额“相比在以下几方面有所扩大:

1、企业给职工发放的误餐补贴全部计入工资薪金支出。因为从近几年的实际情况年,企业以误餐补贴形式支付给职员的支出越来越大,而且基本上与误餐与否不直接挂钩的,实际上已成为工资薪金支出的一个重要组成部分。

2、各种名目的奖金,包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖和技术进步奖。

3、住房补贴。指根据省级税务机关审核确认的标准支付的住房补贴,不包括从住房周转金中支付的住房补贴。

计税工资及其管理鉴于我国当前市场发展的状况,对企业劳动力成本的扣除还必须加以限制,不能完全放开。对税前扣除的计税工资的管理办法,目前实行4种制度:

1、执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的事业单位,按国务院规定的工资制度发放的工资可以据实扣除;

2、经批准实行工效挂钩办法的企业,经主管税务机关审核,其实际发放的工资薪金支出,在工资薪金总额增长幅度低于经济效益增长幅度,职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的,可以据实扣除;饮食服务行业企业在国家规定提取的提成工资范围内实际发放的工资薪金支出可以扣除。上述两类企业在工效挂钩或提成比例范围内,未实际发放而建立的工资储备基金,在提取年度以不得扣除;在实际发放年度,经主管税务机关审核,可以据实扣除;挪作他用的,不得扣除。

3、软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出可以据实扣除。

4、其他企业实行定额计税工资制度,定额扣除标准由财政部、国家税务总局确定,现阶段为人均每月800元。经省级人民政府批准,报财政部、国家税务总局备案,可以上浮20%,最高为人均每月960元。

随着国有大中型企业工资制度的改革,企业工资将逐步放开,由企业根据劳动力市场状况自由确定。企业税前扣除的工资将逐步过渡到合理性工资薪金支出据实扣除。在这种情况下,计税工资管理主要是工资真实性检查和合理性定性分析管理。

决定工资合理性的唯一尺度是市场工资水平。具体分析,包括以下3个方面13个因素:

1、职员提供的劳动:(1)岗位责任的性质;(2)工作时间;(3)工作质量、数量和复杂程度;(4)工作条件;

2、与其他职员比较:(5)通行的总的市场情况,可比工资;(6)职员与所有者关系;(7)职员的能力;(8)企业某一种特定经营场所的生活条件; (9)职员以工作经历和教育情况;(10)职员提供劳动的利润水平;(11)是否有其他职员可执行同一职责;

3、投资者的分配和所有权:(12)企业过去关于股息和工资方面的政策;(13)职员的工资同该职员所持有的股权份额之比例。

这些合理性分析所要分析的重点,一是防止企业股东以工资名义分配利润;二是防止企业的经营者不适当地为自己开高工资。对于前者重点是哪些既是职员又是主要股东或主要股东的亲属;对于后者,重点是企业的前几位经理人员。

六、资产的折旧及其摊销

《办法》第22条规定企业经营活动中使用的固定资产的折旧费、无形资产和递延资产的摊销费可以扣除。

《办法》在第1章第7条规定,企业取得的任何资产,在持有期间发生增值税贬值如果在计算征收企业所得税方面未确认实现,或者按税法规定的方式递延,企业不得按经评估确认的价值调整有关资产的账面价值;企业也不得根据市价的变化等情况,在企业所得税前申报扣除存货跌价准备金、短期投资跌价准备金和长期投资减值准备金。

固定资产折旧费

1,固定资产及其计税成本。税法中固定资产的定义与分类与财务会计制度完全相同。税法对固定资产分类的唯一目的是为了确定固定资产折旧费用。包括哪些固定资产可以折旧、适用的折旧方法和折旧率。

固定资产会计计价与税收成本的确定基本上也是相同的,都是以历史成本为原则。主要差别有以下几点:

接受捐赠和盘盈的固定资产(包括无形资产)。由于企业没有支付任何代价,在企业所得税上也就不能扣除任何折旧费用,因此,接受捐赠固定资产的计税成本为零。虽然接受捐赠的固定资产在再转让或处置时要将捐赠额确认收入征收企业所得税,盘盈的固定资产有的要转入营业外收入,但在企业所得税上原则上不构成成本。而会计上一般对接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产按同类固定资产重置完全价值计价。

接受投资或因合并、分立等改组接受的固定资产。根据《办法》第7条,企业所得税上确定成本的原则是,只有当接受的固定资产中隐含的增值税或损失已经确认实现,者能按经评估确认实现,才能按经评估确诊的价值确定有关固定资产的计税成本,否则,只能以固定资产在原企业账面的净值(投资或改组业务发生前即时)为基础确定。

企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器,单台价值在10万元以下的,已一次或分次摊入管理费用的,不得扣除折旧费用。

2,可扣除折旧费用的固定资产范围。对于可以计提折旧的固定资产,财务会计与税法的异同比较如下:

 财务会计规定  税法规定

可以计提折旧的固定资产

经营活动中使用的固定资产  相同

季节性停用、大修理停用的固定资产 相同

经营租赁租出的固定资产 相同

融资租赁租入的固定资产  相同

接受捐赠的固定资产  不提折旧

盘盈的固定资产 不提折旧

非经营活动中使用的固定资产 原则上与取得总收入无关的固定资产折旧不得扣除,鉴于当前企业办社会脱钩进展情况,企业办非独立核算托儿所等暂允许扣除折旧费。但已出售职工住房和已出租且租金收入未计入收入总额的职工住房不得扣除折旧。

不得计提折旧的固定资产土地  相同

未使用、不需要用的固定资产  相同

经营租赁方式租入固定资产  相同

融资租赁方式租出的固定资产  相同

在建工程项目交付使用前的固定资产  相同

已提足折旧的固定资产  相同

未提足折旧提前报废的固定资产  相同

3,固定资产折旧方法和折旧率。会计上企业可以采取分类折旧、综合折旧和个别折旧法。

《办法》第25条规定,企业所得税原则上采取简易分法。将企业全部固定资产分成三大类。

会计上企业固定折旧可以采取直接折旧法和加速折旧法。《办法》第27条规定,企业所得税中固定资产折旧费的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关健设备,以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备,《办法》第26条规定,确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的,经当地主管税务机关审核后,逐级报国家总局批准。其中,申请采取加速折旧办法的促进科技进步的企业包括,在国民经济中具有重要地位,技术进步快的电子生产企业(包括集成电路生产企业)、船舶工业企业、生产“母机“的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业、生物医药企业等。

另外,根据国务院发布的《鼓励软件产品和集成电路产业发展的若干政策》的规定,企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的,经批准,其折旧或摊销年限最短可缩短为2年。

企业所得税采取简易分类折旧法,这是各国公司所得税普遍采取的方法。因为企业所得税计算折旧费用的唯一目的是确定可扣除的折旧费用。采用简易分类折旧法,在税法固定资产折旧、折旧制度与财务会计制度差别较大的情况下,有利于正确计算折旧费用的纳税调整额。企业将可折旧资产的计税成本(可能与会计上账面净值不同,会计账面净值可能因改组等原因进行评估调整)根据税法规定分三类归集,乘以折旧率,计算出按税法规定可扣除的折旧费用,与财务会计上已计算的折旧进行对比,可以反映出折旧费用纳税调整数额。

《办法》第25条规定,固定资产计算折旧最短年限如下:

(1)房屋、建筑物,为20年;

(2)火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;

(3)电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等,为5年。

《办法》所称的房屋、建筑物,是指经营活动使用和为生活、福利服务的房屋、建筑物及其他房屋等;房屋,包括厂房、营业用房、办公用房、库房、住宿用房、食堂及其他房屋等;建筑物,包括塔、池、槽、井、架、棚(不包括临时工棚、车棚等简易设施)、畅路、桥、平台、码头、船坞、涵洞、加油站以及独立于房屋和机器设备之外的管道、烟囱、围墙等;

房屋、建筑物和附属设施,是指同房屋、建筑物不可分割的、不单独计算价值的配套设施,包括房屋、建筑物内通气、通水、通油管道、通讯、输电线路、电梯、卫生设备等。

《办法》所称的火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,范围如下:

火车,包括各种机车、客车、货车以及不单独计算价值的车上配套设施;

轮船,包括各种机动船以及不单独计算价值的船上配套设施;

机器、机械和其他生产设备,包括各种机器、机械、机组、生产线及其配套设备,各种动力、输送、传导设备等。

《办法》所称的电子设备和火车、轮船以外的运输工具,范围如下:

电子设备,是指由集成电路、晶体管、电子管等电子元器件组成,应用电子技术(包括)软件发挥作用的设备,包括电子计算机以及由电子计算机控制的机器人、数控或程控系统等;

火车、轮船以外的运输工具,包括飞机、汽车、电车、拖拉机、摩托车(艇)、机帆船、帆船以及其他运输工具。

企业取得已经使用过的固定资产,其尚可使用年限比《办法》规定的折旧年限短的,可以提出证明凭据,经当地税务机关审核同意后,按其尚可使用年限计算折旧。

无形资产无形资产按照取得时的实际成本计价,应区别确定;投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产,按照评估确认或合同、协议约定的金额计价;购入的无形资产,按照实际支付的价款计价;自行开发并且依法申请取得的无形资产,按照开发过程中的实际支出计价;接受捐赠的无形资产,按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。

无形资产应当采取直线法摊销。受让或投资的无形资产,法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限的,按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销;法律没有规定使用年限的,按照合同或者企业申请书的受益年限摊销;法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的,或者自行开发的无形资产,摊销期限不得少于10年。

纳税人外购无形资产的价值,包括买价和购买过程中发生的相关费用。

纳税人自行研制开发无形资产,应对研究开发费用进行准确归集,凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的,该项进形资产使用时,不得再分期摊销。

纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款作为无形资产管理,并在不短于合同规定的使用期间平均摊销。

纳税人购买计算机硬件所附带的软件,未单独计价的,应并入计算机硬件作为固定资产管理;单独计价的软件,应作为无形资产管理。

固定资产的修理与改良

《办法》规定企业的固定资产修理支出可以在发生当期直接扣除;而固定资产改良支出必须资本化。因此,必须严格按《办法。第31条的规定正确区分固定资产修理与改良支出,会计上统一规定增加该固定资产原值,其中延长固定资产使用年限的,还应当适当延长折旧年限,并相应调整计算折旧。而《办法》规定,尚未提足折旧的固定资产的改良支出,可增加固定资产原值,并适当延长折旧年限,计提折旧;对已提足折旧的固定资产的改良支出,《办法》规定作为递延资产,在不短于5年的期间内平均摊销。

固定资产改良支出,是指企业为了扩大固定资产规模或提高固定资产性能而发生的支出。《办法》列举的固定资产改良的范围与财务会计实务略有不同。主要区别是,《办法》定量规定金,定性分析少,这与《办法》的整体结构是一致的。下列固定资产修理应视为固定资产改良支出:

1,发生的固定资产修理支出达到固定资产原值20%以上;

2,经过修理后有关资产的使用寿命延长两年以上;

3,经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

七、借款费用的税务处理

借款费用的概念及税务处理

企业经营活动所需资金,特别是长期占用的资金,主要有两项来源:一是所有者投入的股本,二是举借长期债务。

借款费用是指企业为经营活动借入资金而需要承提的利息性质的费用。包括长短期借款利息;债券溢价或折价的摊销;安排接洽借款时发生的辅助费用;与借入资金有关,作为利息费用调整额的外币借款产生的汇率差。其中,按洽安排借款发生的辅助费用包括债券代理发行的手续费及印刷费等。

按照各国企业所得税法的规定,企业支付给所有者的股息分配不得在税前扣除,而且企业支付的利息一般是可以扣除的。由于股权投资与债权投资的所得税待遇不同,为防止企业的股东以债权投资为名行股股权投资之实,各国公司税法中一般都有防止“资本弱化“的规定。具体做法是我们将在第7章“投资和改组“部分详细分析。按照企业所得税条例和实施细则以及《办法》的规定,属于资本的利息不得扣除的,即企业的所有者在企业注册资本范围内以贷款名义投入企业的资本(或称“股东借款“)的利息是不允许扣除;其他借款利息,凡用于营业性活动流动资金贷款性质的利息,在不超过金融机构同类同期贷款利率水平范围内部分,可以在发生当期直接扣除;对于用于购置固定资产、无形资产和对外投资的借款利息,属于资本性支出,必须予以资本化,构成有关资本资产的计税成本;对于企业从关联方借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出不得扣除,也不能资本化。特别需要注意三点:

1,为投资而发生的借款费用,我国现行会计制度规定不予资本化;《办法》第37条明确规定必须资本化。但在运用此规定时要注意,只有明确规定借款用于投资时,者能将有关费用资本化计入有关投资的成本。在借款未指明用途的情况下,一般不引用《办法》第34条规定。

2,会计上对长期负债是否予以资本化,是企业可以选择的一项会计政策;而税法规定与购置资本资产有关的借款费用必须资本化。

3,即使是应资本化的借款费用,如果不符合企业所得税条例第6条规定的条件,即如果高于金融机构同期同类借款利息水平的部分,也不能予以资本化。

借款费用资本化

1,《办法》对借款费用资本化的规定。按照《办法》第34条的规定,企业购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款,在有关资产购建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用发生的借款费用,可在当期扣除。需要注意以下几点:

企业借款除非明确指明用于开发无形资产,一般情况下,不将非指明用途的借款费用按《办法》第34条的规定分配计入无形资产成本。并且,如果企业自行研制开发无形资产费用,已按技术开发费(研究开发费)进行归集的,有关开发所需借款的利息费用按技术开发费用的有关规定,可以直接计入发生当期的管理费用,而不予资本化。

购置固定资产时,如果发生非正常中断且中断时间较长的;其中断期间发生的借款费用,不计入所购置固定资产的成本,直接在发生当期扣除;但如果中断是使购置固定资产达到可使用状态必需的程序,则中断期间发生的借款费用,仍应予以资本化。

借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款,并且没有指定用途,当期也没有发生购置固定资产支出,则其借款费用全部可直接扣除。但是,从事房地产开发的业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工前,应计入有关房地产的开发成本。

企业筹建期间发生的长期借款费用,除购置固定资产、对外投资而发生的长期借款费用外,计入开办费。

2,借款费用资本化金额的计算。在特定纳税年度有关资本性资产应予资本化的金额应按下列公式计算:

资本化金额=某一纳税年度资本性资产累计支出平均数X平均借款费用率(资本化比率)

公式中某一纳税年度资本累计支出平均数应为到本年度末止各期的支出数按照加权平均数计算金额。资本化比率是企业某一纳税年度尚未偿付的所有借款(而不仅仅是为了获得某项资产而专门借入的款额)的借款费用的加权平均值。

借款费用资本化的金额,在原则在是企业所发生的全部借款费用,如果不为某项资产发生支出,就不会生的那部分借款费用。如果借款是指定用途的,上述公式中的资本化比率可以是与购置、建造或生产资本性资产有关的借款的利率。如果有关借款未指定用途,一般情况下应将本期借款费用总额与本期内全部借款相比较确定资本化比率,即全部借款的平均利率。采取这一做法符合《办法》第34条规定的“纳税人借款未指明用途,其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例,合理计算应计入有关资产的借款费用和可直接扣除的借款费用。

在某项借款有指定用途的情况下,如果有关借款在用于购置、建造有关资产前有利息收入等短期投资收益,其应资本化的金额应以本期内实际发生的借款费用减去该借款进行短期投资而获得的投资收益来确定。为准确起见,可从投资收益中减去应负担的税款。

3,借款费用开始资本化的时间。借款费用计入相关资产的成本,应在:

(1)有关资本性资产的购置建造支出实际发生时;

(2)借款费用实际发生时;

(3)为使资产达到其预定可使用或可销售状态所必要的准备工作正在进行中。

关于投资的借款费用开始资本化的时间,应当在符合上述A、B两点的同时,被投资单位正在为其开始计划上的主要业务进行必要的准备工作时。

4,资本化暂停和停止资本化。在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备工作中断期间可能发生的借款费用,属于持有部分完工资产发生的费用,因而可以不资本化。因此,在开发活动中止期间应暂停借款费用的资本化。

在使相关资产达到其预定可使用或可销售状态所很必要的工作实际完成时,应停止借款费用资本化。如果相关资产的各部分是分别完工的,每部分在其他部分建造过程中可供使用,并且为该部分达到预定可使用或可销售状态所必要的准备工作实际上已完成,借款费用的资本化应停止。如果资产的任何一部分都必须在所有组成部分全部完工后才能交付使用,应在整个资产全部交付使用时,停止借款费用资本化。

对于投资,应在被投资单位开始其计划上的主要经营活动时,停止与该投资相关的借款费用的资本化。

八、租金支出的税务处理

租赁的分类

此处所指租赁不包括下列特殊类型的租赁:

1,开采和使用开然资源,如石油、天然气、木材、金属及其他矿产权的租赁协议;

2,诸如电影、录像、剧本、文稿、专利权和版权等项目的许可使用协议。

上述协议虽然类似于租赁协议,但毕竟不同于一般的租赁合同。其中第一类业务主要涉及自然资源的开采权或使用权,对这些业务无论是国家的法律法规还是具体的政策往往有特殊的规定,对自然资源折销的税务处理应有特殊的规定。第二类业务主要涉及著作权、专利权等无形资产,有关的税务处理属于无形资产税务处理。

目前,租赁已成为企业除发行股票、公司债和利用保留盈余之外的一要主要筹资渠道,而且租赁双方在税收上都有一定的好处,所以为越来越金的企业所采用。

按照性质的不同,租赁分为经营性租赁和融资性租赁,这是税务和会计实务中对租赁的最主要的分类方法。融资租赁又称为资本租赁,是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可以转移,也可以不转移。经营性租赁是指所有权不转移的租赁。对租赁的分类,主要依据是与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租或承租人的程度。风险包括由于生产能力的闲置或工艺技术的陈旧所可能造成的损失,以及经济情况变动所可能赞成的收入变动。报酬是指在资产的经济使用年限内,希望出现有利的经营,以及因资产增值或残值变现可能获得的收益。

一项租赁是否属于融资租赁,不在于租约的形式,而在于交易的实质。如在一项租赁中,与资产所有权有关的全部风险和实质上已经转移,就应归入融资租赁。融资租赁的租约除下列特殊情况外,一般是不可取消的;发生某些极为偶然的意外事件;经出租人同意;如果承租人与出租人就同一资产或同样的资产订立新的租约;承租人支付一笔足够大的数额,其数额在租约开始时就可以使人合理地肯定租约会继续下去。这种不可取消的租约保证出租人回收其资本并另加一笔投资收益。而经营性租赁允许承租人在租约到期之前按一定条件(如提前通知出租方并给予一定赔偿)取消租赁合约。

《办法》第39条规定了融资租赁的条件。与财务会计的有关规定比较,《办法》的规定较为简单和原则。符合下列条件之一时,通常认为是融资租赁:

1,在租赁期满时,资产的所有权由出租方转让给承租方;

2,租赁期为资产使用年限的大部分(75%或以上);

3,租赁期内最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产公允价值;租赁开始日租赁付款额的现值不小于租赁资产的公允值,资产的所有权可以转移也可以不转移。

《办法》未将廉价购买选择列作判定融资租赁的条件之一,主要是考虑“廉价“与否较难判断。

《办法》所称租赁开始日,是指租赁协议的日期或各方对所称租赁开始日,是指租赁协议的日期或各方对租约主要条款承提义务的日期中较早的一个。

《办法》所称租赁期,是指承租人签约承租资产的不可撤销租约的时期。

如果承租人有权选择继续租赁该项资产,而且在租赁开始日,就可以相当肯定承租人将会行使这种选择权,那么不论是否继续支付租金,续租期也应算是租赁期。

《办法》所称租赁最低付款额,是指在租赁期内,出租人要求承租人支付的各种付款,加上由承租人(或与承租人有关的一方)担保的租赁资产余值。如果承租人有购买资产的选择权,所订价格预计又充分低于行使选择权时的公允价值,因而在租赁开始日就相当肯定将会行使这种选择权,则租赁付款额中应包括为此所需另外支付的金额,而不再包括承租人(或与承租人有关的一方)担保的租赁资产余值。租赁最低付款额不包括自由人支付,但仍可由他收回的劳务成本和税金。租赁资产余值是指在租赁开始日预计的、资产在租赁期末的可变现金额。

租赁的会计和税务处理租赁的会计核算涉及承租方和出租方两个方面。有关承租方会计核算主要体现在各行业会计制度有关融资租入固定资产的规定中,有关出租方的会计核算主要在《金融企业会计制度》中。有关租赁的具体会计准则,目前财政部正在研究起草中。

1,融资租赁情况下承租方的会计处理和税务处理:

会计处理(具体准则草案的设想) 税务处理

(1)在租赁开始日,应按租入资产的租赁付款额确定 税收上也要求按租赁最低固定资产和相应的长期负债可付款额确定租入资产的折旧成本

(2)企业融资租赁租入固定资产应按本企业购置的固定资产按同样的方法实行折旧 税法没有特殊规定

(3)企业发生的租金应冲减长期负债 税法规定融资租赁租金不得扣除

(4)租赁期满,租入固定资产的付款额中,应在支付最后一次租金时,反映资产所有权转移,但不得调整固定资产成本;租入固定资产的廉价购买价格没有包括在租赁付款之内,应在购入固定资产时,将购置成本加计入有关固定资产价值中;续租该固定资产的,应按重

新租入固定资产进行处理。 税法没有特殊规定

出租人在融资租赁情况下的会计处理,主要涉及长期债权的确认,租赁开始时直接费用的处理、租赁收益的确认等。现行会计制度与具体会计准则相比,主要差别在于租赁收益的确认。

租赁期内对租赁收益在租赁期内的分配,我国租赁公司现行做法主要采用“等差基数法“,即按一个递减的分数乘以租赁开始时确认的未实现租赁收益来确认各期的租赁收益,这个分数为租赁年限之和,分子为剩余的租赁年限。假设租赁年限为5年,则各年适用的分数为5/15,4/15,3/15,2/15,1/15。

在国际会计准则中,确认各期租赁收益的方法主要有两种:一是“净投资法“,二是“净现金投资法“。

采用“净投资法“时,企业应根据各期与某项租赁有关的未收回租赁投资净额所带来的稳定收益的情况来确认租赁收益,其目的是使得租赁各期能够获得稳定的投资回报率。具体做法是,按照各期租赁投资净额的余额和租赁内含利率来计算确认各期的租赁收益。

采用“净现金投资法“时,企业应根据各期与某项租赁有关的未收回租赁净现金投资所带来的稳定收益的情况来确认租赁收益。由于这种方法确认租赁收益的计算依据是企业与某项租赁业务有关的现金净流出额,因此,它主要适用于预期从租赁业务中获得所得税减免等优惠、从而减少现金流出企业。

企业可以选择将融资租赁处理成“分期收款销售资产“,也可以选择按上述方法,分期确认租赁收益。

我国现行会计制度规定,融资租入固定资产应按协议确定的设备价款(即资产的公允价值)记账;现行企业所得税条例规定,按照租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益后的价值确定;而国际会计准则和外国会计实务一般规定按照资产的公允价值与租赁付款额的现值二者孰低的金额确定。鉴于我国会计实务和企业管理实践中考虑折现因素的情况还不多见,为便于操作,企业直接以租赁期间租赁付款额之和或租赁协议确定的设备价值加上租入固定资产发生的运输费、途中保险费、安装调试费等二者之中较低者作为租入固定资产的成本在税收上都是可以接受的。

此外,企业融资租赁租入固定资产发生的改良支出,应按改良支出减改良过程中发生的变价收入后的差额计入固定资产的成本。租入固定资产发生的修理支出可以直接扣除。

2,融资租赁情况下出租方的会计处理和税务处理:

会计处理与税务处理

(1)企业在融资租赁开始日,应按租赁投资总额或租赁投资净额计作长期债权。在采用前者时还应同时反映未实现租赁收益。 企业所得税条例第54条明确允许企业采取分期收款销售方式的,可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现

(2)企业在租赁开始之前发生的手续费、律师费、可计入当期损益,也可在租赁期内摊销 税法没有特殊规定

(3)应按租赁投资净额的余额和租赁内含利率计算各租赁收益 税法在按分期收款销售确认收入的同时,可比相应费用并据以计算收益。出租方租赁期满可收入的资产余值应确认为收入,或冲减成本

注:租赁投资总额是指融资租赁中租赁付款额和未经担保资产余值之和。其中,未经担保的资产余值指,租赁资产余值中无担保的部分。未实现租赁收益,指租赁中出租人应收的租赁收益额。租赁投资净额是指租赁投资总额减未实现租赁收益的差额。租赁内含利率,是指租赁开始日,出租人将租赁投资总额折算成现值所使用的贴现率。

3,经营租赁情况下会计处理和税务处理。承租人经营租赁的会计和税务处理较为简单。

主要是对支付的租金和发生的由承租方负担的维护修理费用等的处理。国际会计准则、我国会计制度和现行税法规定基本相同。企业以经营租赁方式租入的资产,不属于本企业的资产;对支付的租金,《办法》第38条规定,只要符合独立企业交易原则,租金可以根据受益时间均匀扣除;应由承租方承担的租入资产的修理支出,在实际发生时可据实扣除;符合固定资产改良支出条件的,因经营租入资产产权不属于承租方所有,按《办法》第31条的规定,改良支出无法计入租赁资产价值,只能不短于5年的期间均匀摊期限或改良工程耐用期限两者孰短的期间内平均摊销。

出租方经营租赁的会计和税务处理也不复杂。因为经营租赁租出资产的所有权仍归出租方。租出资产应视为本企业自有自用资产进行会计和税务处理。属于固定资产的,应计提折旧并在税前扣除。应计租金应按权责发生制按直线法确认租金收入。经营租赁出租方发生的与租赁有关的直接费用可在发生当期直接扣除。

总结起来,税法规定租入固定资产视同购置固定资产处理,承租方不得扣除租金支出,只能对租入固定资产按《办法》规定进行折旧。主要是因为,一般情况下,租赁期比资产的经济使用寿命要短,而融资租赁本质上与分期收款销售非常相似。如果不这样规定,企业可以以融资租赁方式取代购置固定资产,而直接扣除租金,取得实际上相当于“加速折旧“的好处。特别是对《办法》规定折旧年限为20年的房屋、建筑物和运输工具的机器设备,企业完全可以15年和7年左右的租赁期限以融资租赁方式代替购置固定资产,如果税法允许融资租赁承租方扣除支付的租金,而不是采取折旧费用扣除的办法,加速折旧的效应是显而易见的。从公平的角度讲,税收政策既不能阻碍有合理经营需要的租赁业务的发展,又要防止纳税人利用租赁与购置资产的不同税收处理方式达到避税的目的。因此,企业必须严格按照《办法》第39条规定的条件区分经营性租赁和资本性租赁,对经营性租赁不允许承租方扣除折旧,只能扣除实际支付的租金;对融资租赁,承租方必须按自有自用的固定资产进行折旧,不得扣除租金。如果企业将实质为融资租赁的合同按经营租赁进行处理,承租方尚未申报扣除租金的,应该重新调整按融资租赁方式进行税务处理;承租方已经申报租金的,应将每一纳税年度申报扣除的租金额大于可提折旧额的部分调整增加应纳税所得。

需要注意的是土地和房屋建筑物的租赁。因为土地通常没有确定的使用年限,而且我国城镇土地所有权一般归属国家所有,不能转让所有权。对租赁房屋建筑物,如果使用年限远远超过租赁期限,且租赁协议规定租金要经常按市价调整,可将这类房屋建筑物的租赁合同归为经营租赁。

九、其他扣除项目

广告费用

广告费用是企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用。企业会计上将其直接计入发生当期的销售费用中。由于企业发生的广告费用绝对数额或相对数都可能较大,而且企业长期的广告宣传可能为企业带来品牌效应,甚至形成著名商标。这样的品牌、商标甚至商誉会使企业终生受益,而不是仅仅对某一个或几个经营年度发生作用。因此,《办法》第40条规定,企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出限制在销售(营业)收入的2%以内,超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。这实际上是要求企业将发生的广告费用支出接受益期均匀地摊销,而不是在某个实际发生的年度全部一次性扣除。

对于某种特殊产业,或者企业创办初期,确因经营活动需要每一纳税年度广告宣传支出大大超过《办法》规定比例限制的,凡属国家鼓励发展的产业,经主管税务机关审核,并逐级报国家税务总局特案审批,在一定期间内可以适当放宽广告宣传费用的扣除比例。

根据《办法》第41条的规定,企业的广告宣传费用支出,实际上被分为两部分;一部分是正规的广告费支出,即“广告通过经工商部门批准的专门机构制作;已实际工取得相应发票;通过一定媒体传播“。对于未通过媒体传播的广告性质的业务宣传费,包括广告性质的礼品支出等,《办法》第42条规定,第一纳税年度企业可扣除的业务宣传费用不得超过销售营业收入的5‰的业务宣传费用可据实扣除;超过5‰的部分,永远不能申报扣除。这主要是为了限制企业开支过多的业务宣传费,特别是为了防止企业以广告礼品为名,行贿赂之实。

需要注意的是,根据国家有关法律法规和行业自律的规定,不得进行广告宣传的企业不得扣除业务宣传费。比如会计师事务所等中介机构。

此外,根据国务院领导的批示精神,为加强粮食类白酒的税收管理,合理引导酒类消费,保护人民群众的健康和安全,有效解决我国白酒生产消耗较大的问题,财政部和国家税务总局1998年3月4日发布了财税字(1998)45号文件,规定从1998年1月1日起,粮食类白酒(含薯类白酒)广告宣传费不得在企业所得税前扣除。这一限制包括广告宣传性质的业务宣传费在内。上述企业如果同时生产其他类型的酒,且以整体名义所做广告的宣传费用支出,应按粮食类白酒全部销售收入的比重合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。

对于主要经营酒类产品销售的商品流通企业,其为粮食类白酒所做的广告宣传费用一律不得扣除;如果上述企业以整体名义所发生的广告宣传费用,应根据粮食类白酒占销售营业收入的比例合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。综合性商场或酒类产品占所经营商品比重较小的商品流通企业,除非专为粮食类白酒进行广告宣传,否则不再分配计算不得扣除的粮食类白酒广告宣传费用。

业务招待费

对于业务招待费的税务管理,目前存在两个方面突出问题:一是费用扣除的限制比例不合理;二是真实性管理不到位。现行会计制度规定的业务招待费扣除比例明显太低,不发实际,不能满足企业经营管理的需要,导致企业不得不以会议费、工资储备金等方式变相开支业务招待费。《办法》对业务招待费的扣除比例略作调高。按照旧制度,销售净额为2亿元的企业,可扣除的业务招待费最高限额为37.5万元。而按《办法》的规定,销售营业收入净额达到2亿元的企业,可扣除的业务招待费最高可达63万元。而且,根据新修改的企业所得税申报表,销售营业收入净额的概念比财务制度的销售净额的口径也有所扩大,即业务招待费的计提比例和基础都有所提高。

另一方面,业务招待费支出又是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域。进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。但是,商业招待又不可避免地包括个人娱乐区分开。有的国家甚至规定,如果接受业务招待的个人不将所受招待包括在个人所得税的收入总额中,招待方即不能申报有关业务招待费用的扣除,比如英国。中国现行税法对此总体政策是相当宽松的。所以我们更有必要加强对业务招待费的真实性的管理。真实性的管理是方面有赖于完善申报制度,另一方面需要对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。《办法》第44条规定,纳税人申报扣除的业务招待费,在主管税务机关要求提供材料的情况下,应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。否则,不得扣除。这一规定的意义是多方面的,首先,它第一次明确赋予纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任,虽然税务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用,但如果税务机关发现业务招待费支出有不政党现象,或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出,税务机关有权要求纳税人在一定期间提供证明真实性的足够有效的凭证或资料;逾期不能提供资料的,税务机关可以不进一步检查,直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。其次,这一规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都将有关全部资料提供给税务机关,因为这样做可能给纳税人带来很大的麻烦和工作量,同时,税务机关也没有力量去处理这些资料。第三,这一条款暗示着,在征管法规定的追溯期内,纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责,必须为其中报的业务招待费准备足够有效的证明材料,尽管这些材料税务机关可能并不要求提供,但一旦要求提供而纳税人无法提供,将失去扣除权。需要说明的是,此条款的实质在于保证业务招待费用的真实性,有关凭证资料只能足够和有效地证明业务招待费的真实性即可,并不是要求提供某种特定凭证,这也为纳税人的经营管理留有一定的余地。凭证资料可以包括发票、被取消的支票、收据、销售账单、会计账目、纳税人或其他方面的证明,越客观的证明越有效。比如,给客户业务员的礼品,大多数情况下并不能取得发票等特定凭证,但只要有接受礼品者的证明,并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系,即可承认该项支出的真实性。一般情况下,税法并不强迫企业在送给客户礼品时要求有关人员签字,但是,如果税务机关要求证明真实性,企业也可以事后追补证据。

《办法》第52条对差旅费、会议费也明确提出了相似的要求。这主要是考虑到上述三个项目目前管理上存在的问题较多,并不意味着其他申报扣除项目就可以是虑假的。因为办法第3条开宗名义已明确提高了扣除项目真实性的总体要求。企业申报扣除的任何项目,除非税法另有规定者外,凡是证明不真实的项目不仅不能扣除,还要根据管法的规定判断是否属于偷税行为。但对业务招待费、差旅费和会议费等三个项目,只要纳税人不能提供证明真实性的足够凭证,税务机关无需继续实施检查,即可否定有关费用的扣除权。

对业务招待费的管理远不止于此。申报扣除的业务招待费还必须符合《办法》总则中规定的条件和原则。具体来说,应是:

1,正常和必要的。这一规定虽然没有定量指标,但有一般商业常规参考。比如,企业对某个客户业务员的礼品支出与所成交的业务额或业务的利润水平严重不吻合;再比如,企业向无业务关系的特定范围人员赠送礼品,而且不属于业务宣传性质(业务宣传的礼品支出一般是随机的或与产品销售相关联的)

2,业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关“。由于商业招待与个人娱乐的界线不好掌握,所以一般情况下必须证明业务招待与经营活动的直接相关性。比如是因企业销售业务的真实的商谈而发生的费用。

3,必须有大量足够有效的凭证证明企业相关性的陈述,比如费用金额,招待、娱乐旅行的时间和地点,商业目的,企业与被招待人之间的业务关系等。

4,特别要注意的是,虽然纳税人可以证明费用已经真实发生,但费用金额无法证明,主管税务机关有权根据实际情况合理推算最确切的金额。如果纳税人不同意,则有证明的义务。

企业所得税税前扣除的费用支出,除法律另有规定外,原则上应按实际发生的费用据实扣除,而不得提取任何形式的准备金。

需要特别强调指出,税法所说的准备金是为了以后期间可能发生的费用而根据谨慎性原则预作准备。与根据权责生制的规定从成本费用中预先提取但尚未支付的预提费用,预提的属于某一纳税年度的租金、利息、保险费等即使当年并未支付,按照权责发生制原则,除非另有规定,也是可以按发生数扣除的。过去在税收工作中有一种观点和做,与现行企业所得税法的基本原则是不相符合的。反过来讲,如果按权责发生制原则应由以后纳税期间承担的待摊费用,即使本期已经实际支付,也不得在本期扣除。

坏账

允许企业提取坏账准备是税法给予的特殊优惠按照《办法》第45条的规定,需要经过税务机关批准。这一点与现行会计制度的做法是有区别的。会计上纳税人可以自主选择采取直接冲销法或坏账备抵法。除非从纳税人经营特点和以往的经营历史看,发生坏账的情况很少,否则主管税务机关应该尽量批准纳税人选择采取坏账备抵法,以免因坏账冲销方法的不同造成纳税人之间的不公平。

《办法》第45条规定,提取坏账准备的纳税人实际发生的坏账超过已提取的坏账准备的部分,可在当期直接扣除;已核销坏账收回时,应相应增加应纳所得。这样规定是基于企业所得税法的特点,实际上与会计上采取坏账备抵法时的核算结果是一样的。

《办法》第46条统一了企业计提坏账准备的比例。按照现行财务会计制度的规定,工业、商品流通、旅游、饮食和运输企业按照年末应该收账款的3%-5%提取坏账准备;施工、房地产开发、一类旅行社和农业企业按年末应收账款的1%提取;邮电通信企业按末应收账款的3%-5%提取;金融保险企业按年末应该收账款的3‰提取;对外经济使用企业按年末应收账款的2%提醛境外上市公司、香港上市公司以及境内发行外资股的坏准备的提取方法和提取比例由企业根据经营情况自行确定,有的高达40%甚至100%、200%。这样造成企业之间因提取坏账准备的比例不同而产生税负不公。为此,《办法》统一规定提取比例为5‰。

需要注意的是,《办法》第46条、48条规定坏账准备的提取基数与现行会计制度也有很大的不同:一是年末应收账款包括应收票据的金额;二是企业发生的非购销活动的应收债权不得提取坏账;三是关联企业之间发生的购销业务往来账款不得提取坏账准备。第三点对我国上市公司的现实冲击可能较大,因为我国上市公司与其主要股东之间往来账款的情况非常普遍。但是,从道理上讲,关联企业之间的往来账款能否收回,完全是企业可以控制的事件,特别是占支配地位的大股东与上市公司之间往往利用关联企业往来账款等调剂和转移利润,往来欠款也不承担利息,侵害少数股东的利益,必须按独立企业原则加强对关联交易的管理。

《办法》第47条界定了确认坏账的六个条件,其中逾期3年未收回即确认坏账的规定,是沿用以前财务会计制度的规定。虽然硬性规定时间判断坏账有过于武断的一面,为促使企业加速还款(因为相应地债务人逾期3年不支付账款,也应确认为收入),暂时保留这一硬性规定还是可取的,也具有可操作性。

保险和社会保障缴款

企业为全体职工按国家规定向社保办部门(一般是劳动社会保障部门或税务部门,在农村也有委托其他部门的情况)缴纳的基本养老、基本医疗和基本失业保险费可以据实扣除,基本保障以外的补充保险带有储蓄性质,原则上不得在税前扣除;已经缴纳了保险费的,在保险公司等营利性机构为职工投保同样险种的基本养老、基本失业和基本医疗保险或其补充保险均不得扣除。只要属于国家基本保障性质的保险,且国家有名文规定的,均可据实扣除,而不仅限于基本养老、失业和医疗保险。

企业在商业保险机构为其经营活动的财产所投交的财产保险费、法律、会计和税务等中介机构在商业保险机构投保的职业风险保险支出可以扣除。

佣金

企业在推销商品或劳务过程中,可以向中介代理人支付必要的佣金,这是经营活动所必需的、正常的支出,应该允以扣除。现行外贸企业财务制度中已经允许支付境外的佣金计入销售费用。需要注意区分佣金、回扣、工资薪金和个人劳务报酬。为他人推销商品或劳务提供中介服务取得的合法收入是佣金,非法中间人介绍费是回扣;支付给本企业职工的报酬,除因投资关系分配股息等《办法》第18条规定的项目外,均属于工资薪金支出。即使是企业的营销人员与销售业务量直接挂钩的提成(可以扣除必要的实际发生的差旅费或业务招待费等)也是工资薪金支出,或属于工资薪金性质的奖金。临时工一般是因季节性需要雇佣的职工,往往具有周期性,而劳务报酬往往是一次性的,至少没有必然的周期性。提供个人劳务服务的往往是一些自由职业者或专业人士。

佣金必须符合《办法》第53条的规定,不符合规定的因中间介绍而支付的费用,包括支付给国家公务人员介绍费用都归入回扣范围,是不符合税法规定的支出,不得扣除。

劳动保护支出

企业根据劳动保护法等有关法规规定,确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品支出,一般可以据实扣除。省级税务机关可以根据本地区的地理环境、气候特点等因素,规定本地区企业劳动保护支出扣除的控制标准。非因工作需要和国家规定以外的普遍福利性质的支出,除从职工福利费用中支付的以外,一律视为工资薪金支出。

损失

企业发生的与经营活动有关的资产损失、经营活动使用的资产的盘亏损失,除有保险赔款以外,经主管税务机关审核,一般可以据实扣除。企业投资转让、处置等发生的投资损失的扣除,必须符合《国家税务总局关于股权投资业务若干所得税问题的通知(国税发(2000)118号)》中规定的限制条件;企业对外投资,被投资企业发生的亏损必须由被投资企业用以后年度的利润弥补,除被投资企业清算时,投资企业确认投资处置损失,否则不得用于冲减投资方企业的应纳税所得。

企业出售职工住房的收入计入住房周转金,不计入企业的应纳税所得。因此,发生的住房出售损失也不得扣除。

关于注册税务师事务所等中介机构的审核问题

《办法》第57条规定,本办法或有关税收规定中明确需要税务机关审核批准后在税前扣除的事项,省级税务机关可以作出规定,要求纳税人在上报税务机关审核批准时,附送中国注册税务师或会计师的审核证明。在执行这一规定时应注意两点:属于机关行政职权范围的事务不能交由中介机构代行;属于纳税代理事务,应由代理双方本着自愿原则协商处理。注册税务师或会计师的审核证明只是参考材料,不是必须批准的手续。

 

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